Порядок возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям. Уголовные дела по налогам: учитывайте практику. Оспаривать сумму ущерба придется в рамках уголовного дела
действительный государственный советник РФ 3 класса
Самым суровым видом ответственности для физического лица является уголовная ответственность. Практика показывает, что в вопросах выявления схем уклонения от уплаты налогов, возмещения причиненного бюджетной системе ущерба налоговые органы активно взаимодействуют со следственными органами, органами дознания.
Некоторым вопросам привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и другие преступления, связанные с налогообложением, посвящено интервью с экспертом.
- В чем выражается уклонение от уплаты налогов с организаций?
Согласно статье 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации состоит в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, внесении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Примерами уклонения являются:
- использование фиктивных документов о расчетах с фирмами-однодневками для применения налоговых вычетов по НДС;
- представление в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с заведомо ложными сведениями о расходах по мнимым сделкам;
- занижение объема реализованной продукции в декларации по акцизам.
- Кто привлекается к ответственности?
Некоторые вопросы применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления изложены в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64.
К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.
К числу субъектов преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
- Как решается вопрос об ответственности лица, не занимающего должность, но фактически руководящего обществом?
Не секрет, что руководство юридическим лицом может де-факто осуществляться бенефициаром (в частности, лицом, у которого преобладающее участие в уставном капитале, в том числе через цепочку зависимых лиц).
В этом случае вопросы об ответственности могут рассматриваться с учетом роли каждого лица в совершении преступления. При наличии соответствующих фактических обстоятельств директор может быть привлечен к уголовной ответственности как исполнитель преступления, а фактический руководитель как организатор, подстрекатель или пособник (статьи 33, 34 УК РФ).
Следует обратить внимание, что в ситуации c фактическим руководителем взаимодействие, основанное на власти - подчинении строится на неформальных отношениях при отсутствии приказа, распоряжения - документов, адресованных исполнителю.
- Может ли быть признано смягчающим обстоятельством для физлица наличие отношений зависимости при назначении наказания?
В силу пункта 2 статьи 42 УК РФ лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях.
К обстоятельствам, смягчающим ответственность, согласно статье 61 УК РФ относится совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Такая зависимость может иметь место в ситуации понуждения со стороны бенефициара организации к совершению незаконных действий ее руководителем.
Но подтвердить документально такие факты достаточно сложно.
- Каков порядок привлечения к уголовной ответственности за совершение преступлений, связанных с налогами?
В настоящее время никакой специфики в возбуждении уголовного дела по таким преступлениям, как уклонение от уплаты налогов, неисполнение обязанностей налогового агента, нет.
По уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса, предварительное следствие производится следователями Следственного комитета (пункт 2 статьи 151 УПК РФ).
Не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении следователем Следственного комитета должно быть принято процессуальное решение: о возбуждении уголовного дела, об отказе в возбуждении уголовного дела.
По общему правилу предварительное следствие по уголовному делу должно быть закончено в срок, не превышающий 2 месяцев со дня возбуждения уголовного дела (статья 162 УПК РФ).
Согласно статье 171 УПК РФ при наличии достаточных доказательств, дающих основания для обвинения лица в совершении преступления, следователь выносит постановление о привлечении данного лица в качестве обвиняемого.
Если в ходе предварительного следствия предъявленное обвинение в какой-либо его части не нашло подтверждения, то следователь своим постановлением прекращает уголовное преследование в соответствующей части, о чем уведомляет обвиняемого, его защитника, а также прокурора (пункт 2 статьи 175 УПК РФ).
Признав, что все следственные действия по уголовному делу произведены, а собранные доказательства достаточны для составления обвинительного заключения, следователь уведомляет об этом обвиняемого и разъясняет ему право на ознакомление со всеми материалами уголовного дела как лично, так и с помощью защитника, законного представителя, о чем составляется протокол (статья 215 УПК РФ).
По ранее действовавшей редакции статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса, служили только материалы, которые были направлены налоговыми органами. Данные положения признаны утратившими силу Федеральным законом от 22.10.2014 № 308-ФЗ.
С 22 октября 2014 года поводом для возбуждения уголовного дела может стать, в том числе заявление гражданина или сообщение любой организации. На практике основной повод – это материалы проведенных мероприятий оперативно-розыскной деятельности. Причем, налоговые органы могут направлять в органы внутренних дел необходимые сведения для сбора доказательственной базы, подтверждающей наличие признаков преступления.
- Возможна ли ситуация, когда по данным налогового органа недоимки нет, а по данным следователя есть?
Такая ситуация возможна. Налоговый орган участвует в процедуре рассмотрения сообщения о преступлениях. Причем, он является вышестоящим налоговым органом по отношению к налоговому органу, в котором налогоплательщик состоит на учете.
В ответ на полученные от следователя материалы о преступлении, налоговый орган констатирует текущую ситуацию в отношении налогоплательщика: налоговая проверка была, проверка идет, проверки не было. Участие налогового органа носит содержательный характер только в случае проведения в предшествующем периоде проверки налогоплательщика, по результатам которой вынесено решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Проверяя законность и обоснованность возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.1 УК РФ, суд должен выяснить, направил ли следователь в соответствии с требованиями части 7 статьи 144 УПК РФ в трехсуточный срок в налоговый орган копию полученного им от органа дознания сообщения о таких преступлениях с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам, а также получены ли им из налогового органа заключение или информация, предусмотренные частью 8 статьи 144 УПК РФ.
Но при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления, следователь не обязан дожидаться получения заключения или информации налогового органа, иными словами, может сразу возбудить уголовное дело.
Непроведение налоговой проверки, более того, принятие по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решения, в котором отсутствует выявленная недоимка и подлежащий уплате штраф, не являются препятствиями для возбуждения уголовного дела.
Обжалование налогоплательщиком в суд вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и применение судом обеспечительных мер в форме приостановления действия решения налогового органа также не являются основаниями для отказа в возбуждении уголовного дела (приказ Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015 «Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями»).
Данные, указывающие на признаки налогового преступления, могут содержаться, в частности, в материалах, направленных прокурором в следственный орган для решения вопроса об уголовном преследовании, в заключении эксперта и других документах.
Если по результатам проверки суд устанавливает, что решение о возбуждении уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.1 УК РФ, принято следователем при отсутствии достаточных данных, указывающих на признаки этих преступлений, то такое решение может быть признано незаконным и (или) необоснованным. В этом случае суд обязывает следователя устранить допущенное нарушение закона.
- Должен ли налоговый орган по своей инициативе направлять материалы в следственные органы?
Да, положения пункта 3 статьи 32 НК РФ сохранились без изменений. Налоговые органы обязаны направить материалы в следственные органы, если налогоплательщик в течение двух месяцев не исполняет требование об уплате налога (сбора), и размер неуплаченных сумм указывает на наличие признаков преступления.
В данном случае имеется в виду неисполнение требований, которые направлены на основании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В сопроводительном письме налоговый орган должен отразить выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе описание схем уклонения от уплаты налогов (при наличии), с указанием общей суммы неуплаченных налогов и сборов, а также расчет неуплаченных сумм (с разбивкой по годам и указанием доли неуплаченных сумм к общей сумме, подлежащей уплате) в случае несоответствия их максимальным суммам неуплаченных налогов (сборов), предусмотренных примечаниями к статьям 198 и 199 УК РФ (письмо ФНС от 06.06.2012 № АС-4-2/9338@).
Взаимодействие налоговых органов и органов Следственного комитета регулируется также соответствующим Соглашением от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3.
При этом в статье 32 НК РФ говорится не только об уклонении от уплаты налогов с физического лица и организаций, но и о неисполнении обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ), сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (статья 199.2 УК РФ).
В отношении двух последних преступлений ФНС направила налоговым органам рекомендации. В частности, в письме от 29.03.2016 № ЕД-4-2/5354 приведена типовая форма справки «Информация по обстоятельствам неисполнения обязательств налоговых агентов путем неудержания и (или) неперечисления НДФЛ, удержанного из заработной платы (иных доходов) физических лиц». В справке предписано указывать причины неперечисления НДФЛ, с точки зрения налогового органа, на основании анализа выписок по счетам, кассовых операций, регистров налогового агента. Под этими причинами понимается расходование средств на иные цели, чем перечисление налога в бюджет, например на погашение займов, оплату задолженности, выдачу займов, снятие средств на хозяйственные нужды и т.п.
- Что может указывать на сокрытие имущества от взыскания?
В отношении статьи 199.2 УК РФ в письме ФНС от 02.06.2016 № ГД-4-8/9849 приведены признаки, свидетельствующие о сокрытии денежных средств и имущества:
- оплата, минуя расчетные счета в банке организации-налогоплательщика путем перечисления руководителем организации денежных средств кредиторам по финансовым поручениям дебиторам;
- использование наличных денежных средств, минуя расчетные счета, в отношении которых применяется статья 76 НК РФ, например через кассу предприятия;
- использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;
- открытие новых расчетных счетов;
- несдача денежной выручки в кассу;
- утаивание информации о денежных средствах или имуществе и документов, их удостоверяющих, в том числе бухгалтерских и иных учетных документов;
- несообщение или искажение информации о денежных средствах или имуществе в бухгалтерских документах;
- отчуждение имущества;
- совершение с имуществом мнимых сделок.
- Будет ли иметь значение наличие решения арбитражного суда в пользу налогоплательщика по спору с налоговым органом?
Будет. Но в тех пределах, которые входили в предмет доказывания по арбитражному делу в порядке так называемой преюдиции (статья 90 Уголовно-процессуального кодекса).
Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.
Следователь не вправе обращаться к вопросу, составлявшему предмет доказывания по арбитражному делу. Он может оценивать наличие признаков фальсификации доказательств, включая доказательства, не рассматривавшиеся судом по арбитражному делу. Фальсификация доказательств в случае ее установления может быть основанием для пересмотра решения по арбитражному делу по вновь открывшимся обстоятельствам.
- Как сформулированы критерии по суммам неуплаченных налогов для целей привлечения к ответственности?
С 15 июля 2016 года проиндексированы размеры неуплаченных сумм, превышение которых является условием привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов по статьям 198 и 199 УК РФ.
Изменения внесены Федеральным законом от 03.07.2016 № 325-ФЗ.
Причем, для организаций увеличен как абсолютный размер неуплаченной суммы налогов, так и процентное соотношение доли неуплаченных налогов и подлежащей уплате суммы налогов.
Крупным размером признана сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 5 миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Либо неуплаченная сумма должна превысить 15 миллионов рублей.
В соответствии с пунктом 12 постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 № 64 при исчислении доли неуплаченных налогов и (или) сборов необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Согласно пункту 17 того же Постановления размер неисполнения обязанности налогового агента необходимо определять исходя из сумм тех налогов и (или) сборов, которые подлежат перечислению в бюджет лицом как налоговым агентом.
В качестве наказания могут быть применены штрафы, принудительные работы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, лишение свободы.
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не установлена.
- При каких условиях уголовное преследование может быть прекращено?
Лицо, впервые совершившее преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности.
Суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 Уголовного кодекса, в случае, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (статья 28.1 УПК РФ).
- Что означает возмещение ущерба?
Исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 76.1, пункта 2 примечаний к статье 198, пункта 2 примечаний к статье 199 УК РФ и части 2 статьи 28.1 УПК РФ можно дать следующий ответ.
Возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 УК РФ, является уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов. Уплата должна быть осуществлена до назначения судом первой инстанции судебного заседания.
Полное возмещение ущерба, произведенное после назначения судом первой инстанции судебного заседания в соответствии с пунктом «к» части 1 статьи 61 УК РФ признается судом обстоятельством, смягчающим наказание. На основании части 2 той же статьи в качестве такового может быть признано и частичное возмещение причиненного преступлением ущерба.
Для целей применения части 1 статьи 76.1 УК РФ полное возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе, может быть подтверждено документами, удостоверяющими факт перечисления в бюджетную систему начисленных сумм в счет погашения задолженности налогоплательщика, например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка.
- Освобождается ли лицо от ответственности, если ущерб возмещен другим лицом?
Возмещение ущерба может быть произведено не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется лицу (пункт 2 примечаний к статье 199 УК РФ).
Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем, не являются основанием для освобождения этого лица от уголовной ответственности (постановление Пленума Верховного Суда от 15.11.2016 № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности»).
По налоговым преступлениям ( ст 199 УК РФ и ст 199.1 УК РФ, ст 198 УК РФ
) действует особый порядок возбуждения уголовных дел, отличный порядка от возбуждения дел по иным экономическим составам УК РФ.
Возможно ли возбуждение уголовного дела за уклонение от уплаты налогов без выездной налоговой проверки?
Да, возможно, и в последние годы крайне распространено. С конца 2014 г. следователям возвращено право возбуждать уголовные дела о неуплате налогов, вне зависимости от факта проведения налоговой проверки и ее результатов. Теперь материалы выездной налоговой проверки перестали быть единственным поводом для возбуждения дел по ст 199 УК РФ и ст 199.1 УК РФ, ст 198 УК РФ.
Факты нарушения налогового законодательства, выявленные в ходе расследования других уголовных дел, заявления и сообщения о преступлении, постановления прокурора так являются распространенным поводил для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении.
В 2017 — 2018 г. наши адвокаты все чаще сталкивались с уголовными делами по уклонению от уплаты налогов, поводом для возбуждения которых послужили расследования других преступлений, таких как обналичивание (ст. 172 УК РФ Незаконная банковская деятельность
) или вывод денежных средств за рубеж (ст. 193 УК РФ Уклонение от исполнения обязанностей по репатриации денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации и ст. 193.1 УК РФ Совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на счета нерезидентов с использованием подложных документов
).
Однако, все-таки возбуждение уголовных дел за уклонение от уплаты налогов чаще всего осуществляется после выездной налоговой проверки.
Могут ли привлечь собственника компании к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов?
Да, могут. К уголовной ответственности могут быть привлечены собственники компании и контролирующие компанию лица — бенефициары. В последние годы, правоохранительные органы хорошо научились определять лиц фактически владеющих и управляющих бизнесом. Наличие оффшорной структуры владения или владение через подставных лиц и управление через номинальных директоров в большинстве случаев не позволяет избежать уголовной ответственности.
Звоните! 8-921-786-43-15
В случае вероятного доначисления ФНС существенных сумм, которые у Вас не будет возможности покрыть, мы рекомендуем , разбирающегося не только в налоговом, но и в уголовном законодательстве, а не к услугам юристов, не имеющих права работать по уголовным делам. Это позволит избежать критических ошибок в ходе налогового спора с ИФНС и сократит риски уголовного преследования.
За какой период могут привлечь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов?
Ранее возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям было возможно только на основании фактов, покрытых периодом налоговой проверки – трехлетним периодом. Теперь следователь ограничен только сроками исковой давности. Срок давности привлечения к уголовной ответственности в зависимости от состава налогового преступления могут составлять два года (для небольшой тяжести) или шесть лет (для средней тяжести).
В 2019 г. в случае уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, налогоплательщики могут быть привлечены к уголовной ответственности за деяния совершенные в 2013-2018 годах.
Какой размер неоплаченных налогов является уклонением от уплаты налогов?
Уголовному преследованию подлежит уклонение от уплаты налогов с организации (ст 199 УК РФ) в только в крупном и особо крупном размере, неоплата налогов на меньшую сумму является только административным нарушением.
Уклонение от уплаты налогов в крупном размере:
более 5 млн. рублей за 3 финансовых года подряд, если доля неоплаченных налогов превышает 25% подлежащих уплате налогов или более 15 млн. руб. — размер увеличен с середины 2016 г.
Уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере:
более 15 млн. рублей за 3 финансовых года подряд, если доля неоплаченных налогов превышает 50% подлежащих уплате налогов или более 45 млн. руб.
При уклонении от уплаты налогов с физического лица порог неуплаты налогов существенно ниже за которое лицо может быть привлечено к уголовной ответственности существенно ниже — возбуждение уголовного дела возможно при неуплате в бюджет 900 тыс. за 3 года.
У подозреваемого и обвиняемого есть право на освобождение от уголовной ответственности, если налоговое преступление совершено впервые, а ущерб, причиненный бюджетной системе в результате преступления, возмещен в полном объеме.
Участие ФНС в возбуждении уголовного дела по ст 199 УК РФ и ст 199.1 УК РФ, ст 198 УК РФ в 2019 г:
Не смотря на то, что инициатором уголовного дела не всегда выступает ФНС. Налоговая инспекция в процессе возбуждения уголовного дела все же участвует.
Обновленная ст. 144 УПК РФ предусматривает следующий порядок:
Получив от органов дознания сообщение о налоговом преступлении (которые, описаны в статьях ст. 198 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, ст. 199 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, статья 199.1 Неисполнение обязанностей налогового агента Уголовного Кодекса
), следователь (если нет оснований для отказа в возбуждении уголовного дела) в течение трех суток обращается в вышестоящий налоговый орган по отношению к той инспекции, в которой состоит на учете налогоплательщик. В налоговый орган следователь направляет обосновывающие документы и предварительный расчет предполагаемой суммы недоимки по налогам.
Получив запрос, налоговый орган должен в течение 15 суток направить в ответ свое заключение.
Законом предусмотрено три опции ответов налоговой инспекции:
Оценив ответ налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении, следователь принимает решение о возбуждении уголовного дела или об отказе в этом. В случае если налоговый орган не уложился в отведенный 15-дневный срок, решение принимается без учета их мнения, более того закон позволяет возбудить дело и до получения из налогового органа ответа при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления.
На практике, данная формулировка позволяет следователю возбуждать уголовное дело через несколько дней после получения сообщения о преступлении или выявления признаков уклонения от уплаты налогов в рамках расследования иных дел и не дожидаться ответа МИФНС. (См.: п. 7 -9 ФЗ от 22.10.2014 № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации»
).
Что касается порядка инициирования налоговым органом возбуждения уголовного дела, то в соответствии со 32 НК РФ и ст. 140 УК РФ, ФНС обязано направить материалы в правоохранительные органы, только после вступления решения о доначислении налогов в законную силу и невыполнении налогоплательщиком требования ФНС об уплате недоимок, пеней и штрафов в установленные НК РФ сроки.
Однако, на практике если речь о крупном размере, то МИФНС направляет материалы в следственные органы непосредственно после вынесения решения о привлечении к ответственности, не дожидаясь окончания процесса обжалования. Чаще всего в таком случае следственный комитет проводит доследственную проверку и выносит формальный отказ в возбуждении уголовного дела, который отменяй прокуратура. Это дает возможность следственным органам готовить материал к возбуждению до решения суда по налоговому спору, неоднократно отказывая в возбуждении дела, а потом проводя доп проверку.
Звоните! 8-921-786-43-15
Адвокат Бизнес Развития ответит на Ваши вопросы и договорятся о встрече с Вами.
Так же, Вы можете заполнить и наши адвокаты свяжутся с Вами в кратчайшие сроки.
В случае, если Вы являетесь подозреваемым или обвиняемым в уклонении о уплаты налогов или иных экономических преступлениях, адвокаты Бизнес Развития могут осуществить .
В случае, если Вам предстоит налоговый спор с ФНС и Вы опасаетесь привлечения к уголовной ответственности при негативном исходе дела, воспользуйтесь .
В случае возникновения у Вас вопросов по данной тематике, в том числе по наличию у Вас рисков привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и путей сокращения таких рисков, Вы можете воспользоваться нашими .
С 22 октября 2014 г. изменен порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, перечисленным в ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ. Теперь поводами для возбуждения таких дел могут служить в том числе заявление о преступлении, явка с повинной, сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников (ч. 1 ст. 140 УПК РФ). Ранее уголовные дела о налоговых преступлениях могли возбуждаться только на основании материалов, которые для этого направил в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый орган (ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ, которая утратила силу). Напомним, что в п. 3 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность инспекции передавать в следственные органы необходимые материалы, если исходя из размера выявленной недоимки можно предположить, что совершено преступление. Данная обязанность возникает, в случае если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования налогоплательщик не погасил задолженность перед бюджетом.
Также предусмотрен особый порядок рассмотрения сообщений о налоговых преступлениях, ответственность за которые определена в ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ. Соответствующие поправки внесены в ст. 144 УПК РФ, в ч. 7 , 8 , 9 которой установлено следующее. Если основания для отказа в возбуждении уголовного дела отсутствуют, следователь, получив из органа дознания сообщение о преступлении, готовит его копию с приложением копий обосновывающих документов и расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам (сборам). Эти документы представляются в вышестоящий налоговый орган по отношению к тому, где состоит на учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора). Вышестоящий налоговый орган рассматривает данные материалы, составляет по ним заключение и иные документы, которые передаются следователю не позднее 15 суток с момента поступления от него материалов.
По итогам изучения названных материалов инспекция направляет следующие сведения:
Заключение о нарушении налогового законодательства и о правильности предварительного расчета предполагаемой недоимки, если указанные в материалах обстоятельства были предметом налоговой проверки, по результатам которой есть вступившее в силу решение инспекции (п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК РФ). Также передается информация об обжаловании или приостановлении данного решения;
Информацию о проведении проверки в отношении налогоплательщика, по результатам которой решение еще не принято или не вступило в силу (п. 2 ч. 8 ст. 144 УПК РФ);
Информацию об отсутствии сведений о нарушении законодательства, если указанные в материалах обстоятельства не были предметом налоговой проверки (п. 3 ч. 8 ст. 144 УПК РФ).
Отметим, что в ч. 8 ст. 144 УПК РФ не отражена следующая ситуация: обстоятельства, материалы по которым дознаватель передал следователю, относятся к проверенному инспекцией периоду, однако нарушений законодательства о налогах и сборах за этот период не было выявлено.
После получения ответа налогового органа следователь принимает решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его возбуждении. В ч. 9 ст. 144 УПК РФ установлен предельный срок, в течение которого следователь должен принять процессуальное решение, - 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении. Следователю также предоставлено право возбудить уголовное дело в отсутствие заключения (информации) инспекции, но для этого требуется повод и достаточные данные, указывающие на признаки преступления.
Кроме того, в ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ в редакции, действующей с 22 октября 2014 г., уточнено, что размер подлежащего возмещению ущерба, который причинен бюджетной системе России, определяется с учетом представленного налоговым органом расчета пеней и штрафов.
В последние годы многие принятые поправки к закону в части преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства, были направлены на смягчение наказаний, в том числе и касающиеся условий привлечения к уголовной ответственности.
Прежде всего напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.09 г. № 383‑ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 383‑ФЗ) были внесены изменения в НК РФ, Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ) и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации (УПК РФ). Эти изменения заслуживают того, чтобы рассмотреть их подробнее.
Так, если налогоплательщик не уплатил в течение установленного срока в полном объеме указанные в требовании налогового органа суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны направлять материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела; при этом в направляемом налогоплательщику требовании должно содержаться предупреждение о названной обязанности налогового органа.
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления упомянутых обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).
В ст. 24 главы 4 УПК РФ установлены основания для отказа в возбуждении уголовного дела, прекращения уголовного дела и уголовного преследования.
Согласно ст. 25 УПК РФ суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора вправе на основании заявления потерпевшего или его законного представителя прекратить уголовное дело в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления небольшой или средней тяжести, в случаях, предусмотренных ст. 76 УК РФ, если это лицо примирилось с потерпевшим и загладило причиненный ему вред.
В соответствии со ст. 27 УПК РФ определены следующие основания прекращения уголовного преследования в отношении подозреваемого или обвиняемого:
непричастность подозреваемого или обвиняемого к совершению преступления; прекращение уголовного дела по основаниям, предусмотренным пп. 1- 6 части первой ст. 24 УПК РФ; вследствие акта об амнистии; наличие в отношении подозреваемого или обвиняемого вступившего в законную силу приговора по тому же обвинению либо определения суда или постановления судьи о прекращении уголовного дела по тому же обвинению; наличие в отношении подозреваемого или обвиняемого неотмененного постановления органа дознания, следователя или прокурора о прекращении уголовного дела по тому же обвинению либо об отказе в возбуждении уголовного дела; отказ Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации дать согласие на лишение неприкосновенности Президента Российской Федерации, прекратившего исполнение своих полномочий, и (или) отказ Совета Федерации в лишении неприкосновенности данного лица.
Прекращение уголовного преследования по основаниям, указанным в пп. 3 и 6 части первой ст. 24, 25, 25.1, 28 и 28.1 УПК РФ, а также пп. 3 и 6 части первой ст. 27 УПК РФ, не допускается, если подозреваемый или обвиняемый против этого возражает. В таком случае производство по уголовному делу продолжается в обычном порядке.
Положение, предусмотренное частью второй ст. 27 УПК РФ, в его конституционно-правовом истолковании, которое вытекает из сохраняющих свою силу постановлений Конституционного суда Российской Федерации, не препятствует суду рассмотреть по существу находящееся в его производстве уголовное дело, если до вынесения приговора новым уголовным законом устраняется преступность и наказуемость инкриминируемого обвиняемому деяния, и не лишает обвиняемого права на доступ к правосудию и права на эффективную судебную защиту в установленных законом процессуальных формах (рекомендуем ознакомиться с Определением КС РФ от 5.11.04 г. № 362-О «По жалобе гражданина Сизова Сергея Валерьевича на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 27 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»).
Уголовное преследование относительно лица, не достигшего к моменту совершения деяния, предусмотренного уголовным законом, возраста, с которого наступает уголовная ответственность, подлежит прекращению по основанию, указанному в п. 2 части первой ст. 24 УПК РФ (отсутствие в деянии состава преступления). По этому же основанию прекращается уголовное преследование и в отношении несовершеннолетнего, который хотя и достиг возраста, с которого наступает уголовная ответственность, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанного с психическим расстройством, не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) и руководить ими в момент совершения деяния, предусмотренного уголовным законом.
Обратите внимание! Во всех случаях, предусмотренных ст. 27 УПК РФ, допускается прекращение уголовного преследования в отношении подозреваемого, обвиняемого без прекращения уголовного дела. Как следует из ст. 28 УПК РФ, уголовное преследование возможно прекратить и в связи с деятельным раскаянием.
С учетом изменений, внесенных в законодательство на основании Закона № 383‑ФЗ, лицо, которое впервые совершило преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, соответствующих пеней и сумму штрафа. В связи с этим глава 4 УПК РФ была дополнена ст. 28.1, предусматривающей порядок прекращения уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности.
Согласно этой норме суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 198-199.1 УК РФ, при наличии оснований, установленных ст. 24 и 27 УПК РФ или частью первой ст. 76.1 УК РФ, в случае, если до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.
Следует отметить, что в соответствии с более ранней нормой прекратить уголовное преследование в данном случае мог также дознаватель с согласия прокурора (Федеральный закон от 22.10.14 г. № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» (далее — Закон № 308-ФЗ).
Напомним, что ст. 198 и 199 УК РФ устанавливают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физического лица и организации соответственно, а ст. 199.1 УК РФ — за неисполнение обязанностей налогового агента.
Обратите внимание! Федеральным законом от 3.07.16 г. № 325‑ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» увеличена сумма не уплаченных организацией или налоговым агентом налогов и сборов для отнесения такого деяния к крупному и особо крупному.
Так, в ст. 198 УК РФ признается:
крупным размером деяния — сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 900 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 2 700 000 руб.; особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 4 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 30 500 000 руб.
На основании ст. 199 УК РФ признается:
крупным размером — сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 15 000 000 руб.; особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 45 000 000 руб.
Таким образом, поскольку в соответствии с приведенными изменениями пороговые значения крупного и особо крупного размера неуплаченных сумм налогов и (или) сборов по ст. 198 и 199 УК РФ увеличены в среднем в 2-2,5 раза, это означает, что теперь за данные нарушения налогового законодательства привлечь нарушителей к уголовной ответственности гораздо сложнее.
Необходимо обратить внимание налогоплательщиков на то, что в их интересах изучить разъяснения Пленума ВС РФ, изложенные в постановлении от 28.12.06 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Следует учитывать, что под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, который определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов. При этом в части 4 ст. 28.1 УПК РФ установлено, что до прекращения уголовного преследования лицу должны быть разъяснены основания его прекращения и право возражать против прекращения уголовного преследования.
Особо отметим, что прекращение уголовного преследования по основаниям не допускается, если лицо, в отношении которого прекращается уголовное преследование, против этого возражает. В данном случае производство по уголовному делу продолжается в обычном порядке.
В соответствии с изменениями, внесенными в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации Законом № 308-ФЗ, ст. 144 «Порядок рассмотрения сообщения о преступлении» УПК РФ дополнена частью 8, а часть 7 изложена в новой редакции.
Согласно данным изменениям при поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.1 УК РФ, в случае отсутствия оснований для отказа в возбуждении уголовного дела следователь не позднее трех суток с момента поступления сообщения направляет в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам.
По результатам рассмотрения направленных следователем материалов налоговый орган не позднее 15 суток с момента их получения:
направляет следователю заключение о нарушении законодательства о налогах и сборах и правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам и (или) сборам в случае, когда обстоятельства, указанные в сообщении о преступлении, были предметом исследования при проведении ранее назначенной налоговой проверки, по результатам которой вынесено вступившее в силу решение налогового органа, а также информацию об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения; информирует следователя о том, что в отношении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) проводится налоговая проверка, по результатам которой решение еще не принято либо не вступило в законную силу; информирует следователя об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах в случае, если указанные в сообщении о преступлении обстоятельства не были предметом исследования при проведении налоговой проверки.
По нашему мнению, изложенные изменения российского законодательства за нарушения в сфере уплаты налогов и сборов, безусловно соответствующие статусу развитого демократического государства, к сожалению, неминуемо приведут к еще большим объемам ухода от уплаты налогов теперь даже с меньшими потерями для недобросовестных предпринимателей, так как в случае «изобличения» они могут избежать уголовной ответственности.
"Налоги и налоговое планирование", 2011, N 1
<1> См. также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.11.2007 N 807-О-О, приведенное на с. 76 журнала "Налоги и налоговое планирование", N 1, 2011. С. 76.
Стабильность и эффективность деятельности организации (индивидуального предпринимателя) зависят в том числе и от того, насколько хорошо ее руководство оценивает свои налоговые риски. Агрессивная налоговая политика организации может быть критична для бизнеса в целом. В то же время взвешенное управление налоговыми рисками может помочь организации повысить эффективность бизнес-модели, увеличив ее ликвидность в условиях непростой экономической ситуации в стране.
Определение налогового риска и неблагоприятных для организации (индивидуального предпринимателя) правовых последствий трактовки норм налогового законодательства
Наиболее емкое определение понятия налогового риска приведено Д.М. Щекиным: налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления <2>.
<2> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития Налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 236.
При этом наступление неблагоприятных правовых последствий в большей части связано с несовпадением правовых позиций налогоплательщика и правоприменительных органов в отношении трактовки норм налогового законодательства. Такое несовпадение правовых позиций может быть вызвано, в частности, внешними факторами, такими как:
- изменения налогового законодательства и правоприменительной практики;
- неопределенность положений налогового законодательства;
- непоследовательная позиция Минфина России при разъяснении вопросов применения законодательства о налогах и сборах <3>;
- изменение порядка формирования налоговой отчетности.
При этом под неблагоприятными правовыми последствиями для организации (индивидуального предпринимателя) следует понимать не только налоговую ответственность, действия государственных органов по выемке документов у налогоплательщика, осмотру помещений, приостановлению операций по расчетным счетам, но и возможность привлечения должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя) <4> к уголовно-правовой и административно-правовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Вышеперечисленные виды ответственности позволяют государству как компенсировать свои финансовые потери в связи с неисполнением налогоплательщиком одной из своих основных конституционных обязанностей <5>, так и применять карательные меры непосредственно к должностным лицам налогоплательщика (индивидуального предпринимателя).
<4> Согласно п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, а равно и иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
<5> Статья 57 Конституции Российской Федерации.
Меры налоговой ответственности, предусмотренные гл. 16 НК РФ, даже после принятия поправок в часть первую настоящего Кодекса <6>, которыми кратно увеличены размеры ответственности за налоговые правонарушения <7>, не имеют столь выраженного карательного характера, как меры уголовно-правовой ответственности. Далее в настоящей статье мы проанализируем ряд существенных изменений нормативных правовых актов, внесенных Федеральным законом от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 383-ФЗ) и касающихся порядка и оснований привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. При этом, говоря об уголовной ответственности, необходимо отметить, что до настоящего времени как-либо разумно оценить вероятность привлечения лица к уголовной ответственности за налоговое преступление было затруднительно. Порой не представляется возможным понять мотивы, которыми руководствовался судья общей юрисдикции, рассматривающий уголовное дело по налоговому преступлению. Приведем несколько примеров.
<6>
<7> Например
, в соответствии с п. 43 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ минимальный размер ответственности за непредставление налогоплательщиком в срок декларации начиная с 2011 г. увеличится со 100 руб. до 1000 руб.
В Определении от 28.05.2009 N 807-О-О Конституционный Суд Российской Федерации (далее также - КС РФ) рассмотрел вопрос о возможности принятия жалобы главного бухгалтера ООО "Протек Девелопмент" на неконституционность положений ст. 199 УК РФ. Поводом для обращения в КС РФ послужил приговор Тверского районного суда, которым она была признана виновной в совершении преступления, предусмотренного п. "а" ч. 2 вышеуказанной статьи УК РФ. При этом обстоятельства дела, приведенные в вышеприведенном Определении КС РФ, поражают налоговых специалистов своей "безобидностью".
В 2004 г. главный бухгалтер добросовестно исчисляла суммы НДС и представляла в налоговую инспекцию соответствующие декларации. В связи с наличием в 2003 г. переплаты по налогу организацией было направлено в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаченных сумм в счет предстоящих платежей по НДС, подлежащих уплате в 2004 г., и такие зачеты налоговым органом были произведены. Однако следствие и суды общей юрисдикции в 2007 г. посчитали, что НДС в 2004 г. должен был быть уплачен исключительно платежным поручением, поэтому непредставление платежных поручений было, по их мнению, уклонением от уплаты налогов. Таким образом, главный бухгалтер организации вопреки здравому смыслу при наличии излишне уплаченных сумм налога в бюджете Российской Федерации, соответствующих разъяснений КС РФ <8> и Верховного Суда Российской Федерации <9> была привлечена к уголовной ответственности за неуплату налогов.
<8> Согласно позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П, положения ст. 199 УК РФ обязывают органы, осуществляющие уголовное преследование, не только устанавливать в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказывать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.
<9> Согласно п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. ст. 198 и 199 УК РФ.
Определением от 30.04.2010 N ВАС-7654/08 <10> коллегия судей ВАС РФ передала на рассмотрение в Президиум судебные акты, которыми налоговому органу было отказано в возможности использовать в арбитражном процессе обвинительные приговоры судов общей юрисдикции. Парадоксальность данной ситуации заключается в том, что, оценивая одни и те же материалы выездной налоговой проверки, арбитражные суды признали решение налогового органа, которым налогоплательщику была начислена недоимка за 2003 - 2005 гг., незаконным, а суды общей юрисдикции привлекли должностных лиц налогоплательщика к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ за создание схемы с целью уклонения от уплаты налогов. При этом решение налогового органа было признано арбитражными судами незаконным почти за два года до вынесения приговора судом общей юрисдикции.
<10> Президиум ВАС РФ 20.07.2010, рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре в порядке надзора Определения Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2009 по делу N А50П-280/07 Арбитражного суда Пермского края, оставил судебный акт без изменения, а заявление налогового органа - без удовлетворения.
Парадоксальные примеры обвинительных решений по налоговым преступлениям далеко не единичны, и это лишний раз свидетельствует об общеизвестном карательном уклоне судов общей юрисдикции. Необходимо отметить, что сотрудники правоохранительных органов до последнего времени действовали соответственно, при том что любое их появление у налогоплательщика деструктивно влияет на работу организации (коллектива сотрудников).
Такое положение вещей - в то время, когда руководство государства предпринимает попытки поддержать малый и средний бизнес, - мало кого устраивало. В связи с чем 29 декабря 2009 г. был принят Закон N 383-ФЗ, основная цель которого - "декриминализация сферы налоговых правоотношений и установление на законодательном уровне правовых ориентиров развития налоговой системы" <11>.
<11>
Смягчение уголовной ответственности за налоговые преступления
Законодателем изначально не предлагалось реформировать систему судов общей юрисдикции, повысив их независимость и квалификацию судей: был предложен ряд поправок, которые изменили основания и порядок привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. Приведем ключевые для налогоплательщиков-организаций изменения.
1. Увеличены суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации и уклонения от исполнения обязанностей налогового агента, при неуплате которых должностные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности.
Теперь в соответствии со ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и/или сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм вышеуказанных налоговых платежей либо превышает 6 млн руб. Особо крупный размер - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов либо 30 млн руб. <12>.
<12> Абзац 2 ч. 2 ст. 2 Закона N 383-ФЗ.
Необходимо отметить, что согласно данным МВД России число налоговых преступлений, выявленных сотрудниками органов внутренних дел, за январь - июнь 2010 г. по сравнению с этим же периодом прошлого года сократилось на 38,9%. Всего сотрудниками органов внутренних дел выявлено 9861 тыс. преступлений данной категории <13>. Безусловно, повышение предельного порога недоимки, которая теперь признается "криминальной", является не единственным, но одним из существенных факторов декриминализации сферы налоговых правоотношений.
<13> Информация с официального сайта МВД России. Сведения о преступлениях, выявленных субъектами учета - http://www.mvd.ru/files/C1R6ZtW8zjcY0Am.pdf.
2. Введен порядок освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.
Для лиц, впервые совершивших налоговое преступление, ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ предусмотрено освобождение от уголовной ответственности в случае полной уплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в размерах, определяемых в соответствии с НК РФ <14>.
<14> Абзац 3 ч. 2 ст. 2 Закона N 383-ФЗ.
Следует отметить, что аналогичная норма содержалась в УК РФ ранее и была исключена из него в 2003 г. По мнению И.Н. Соловьева <15>, такая норма действовала в ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку позволяла избегать уголовной ответственности в случае возмещения причиненного ущерба. С учетом других изменений, вносимых Законом N 383-ФЗ, можно согласиться с мнением эксперта, что профилактическое значение уголовно-правовой ответственности в данном случае сводится практически к нулю.
<15> Соловьев И.Н. Об изменении уголовной и налоговой политики в сфере налоговых преступлений // Налоговая политика и практика. 2010. N 3. С. 9 - 15.
3. Изменено одно из оснований привлечения лица к ответственности за совершение налогового преступления.
Теперь согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу <16>. Исходя из пояснительной записки к законопроекту принятие вышеуказанной нормы обусловлено намерением законодателя установить единый порядок привлечения к ответственности, в том числе и уголовной, за нарушение законодательства о налогах и сборах.
<16> Часть 4 ст. 1 Закона N 383-ФЗ.
Однако, по нашему мнению, цель, которую имел в виду законодатель, не достигнута, и решение проблемы декриминализации сферы налоговых правоотношений является половинчатым.
Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, в том числе по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
При этом преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только УК РФ <17>.
<17> Часть 1 ст. 3 УК РФ.
Таким образом, в вышеприведенной статье НК РФ речь идет о налоговой ответственности - организации и физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах только на основании решения налогового органа. Что же касается вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 15 ст. 101 НК РФ), вышеуказанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ <18>.
<18> Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Кроме того, положения п. 4 ст. 108 НК РФ разграничивают ответственность для должностных лиц организации и для самого налогоплательщика <19>.
<19> Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Таким образом, по нашему мнению, вопрос о возможности привлечения должностных лиц организации-налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в отсутствие соответствующего решения налогового органа законодателем не регламентирован. На это указывает, в частности, И.Н. Соловьев: "Поступающая из органов предварительного следствия субъектов РФ информация свидетельствует о возникших разногласиях, касающихся обязательного наличия для привлечения лица к уголовной ответственности за налоговые преступления вступившего в законную силу решения налогового органа, а также обязательности решения арбитражных судов для вынесения решения по уголовным делам за противоправные деяния в сфере налогообложения" <20>.
<20> Соловьев И.Н. Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации // Налоговый вестник. 2010. N 6. С. 97 - 102.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что законодатель не смог достичь той цели, которую декларировал в своей пояснительной записке к законопроекту. Учитывая карательный уклон при рассмотрении уголовных дел, целесообразно, по нашему мнению, расставить все точки над "i", дополнив положения Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) соответствующими нормами.
4. Статьей 90 УПК РФ установлена обязанность судов, прокуроров, следователей, дознавателей без дополнительной проверки признавать обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства <21>.
<21> Часть 2 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.
Внесение в УПК РФ данной нормы, положения которой корреспондируют со ст. 6 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации" <22>, направлено на преодоление правового нигилизма и карательного уклона судов общей юрисдикции и правоохранительных органов. Существует ряд прецедентов, когда правоприменительные органы, несмотря на указания Верховного Суда Российской Федерации <23> о необходимости учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, имеющие значение по уголовному делу, игнорировали имеющиеся судебные решения. Приведем еще один пример, свидетельствующий о наличии правовых коллизий, связанных с выводами о фактах, которые входят в предмет доказывания одновременно по уголовным и арбитражным делам (имеется в виду редакция УПК РФ, действовавшая до 2010 г.). В примере речь идет не о сфере налоговых правоотношений, однако такой подход правоохранителей и судов характерен и при рассмотрении дел о налоговых преступлениях.
<22> В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов Российской Федерации... являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.
<23> Согласно п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".
Приговором Басманного районного суда г. Москвы от 05.02.2007 гражданин С. был признан виновным в том, что совместно с другими лицами совершил хищение государственного имущества - аэронавигационного оборудования фирмы "Томсон", установленного в международном аэропорту, и осужден за совершение преступлений, предусмотренных несколькими статьям УК РФ. Судебная коллегия по уголовным делам Московского городского суда 11.05.2007 подтвердила законность вынесенного приговора.
Между тем принадлежность спорного оборудования компании, которую возглавлял гражданин С., и законность его отчуждения по гражданско-правовой сделке были подтверждены решением Арбитражного суда Республики Татарстан, апелляционной инстанцией того же суда и ФАС Поволжского округа еще в 2005 г. ВАС РФ в том же году не нашел оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ (Определение от 11.11.2005). Однако вышеуказанные судебные акты были проигнорированы следователем, прокурором и судами.
Гражданин С. обратился в КС РФ с жалобой на нарушение его прав положениями ст. 90 УПК РФ (в редакции, действовавшей до 2010 г.). В Определении от 15.01.2008 N 193-О-П КС РФ указал, что "подтвержденные арбитражным судом обстоятельства, свидетельствующие в пользу обвиняемого, могут быть отвергнуты лишь после того, как вступивший в законную силу исполняемый судебный акт арбитражного суда будет аннулирован в предусмотренных для этого процедурах. Иное не соответствовало бы Конституции Российской Федерации и установленным на ее основании уголовно-процессуальным законодательством правилам доказывания. Таким образом, статья 90 УПК Российской Федерации не предполагает возможность при разрешении уголовного дела не принимать во внимание обстоятельства, установленные не отмененными решениями арбитражного суда по гражданскому делу, которые вступили в законную силу, пока они не опровергнуты стороной обвинения".
Несмотря на то что правовая позиция КС РФ, выраженная в том числе в определениях, носит для правоприменителей безусловный характер и разъяснения подлежат неукоснительному исполнению, Верховный Суд Российской Федерации Постановлением от 30.06.2008 отказал в удовлетворении надзорной жалобы гражданина С. на вынесенный в отношении его обвинительный приговор при наличии вступивших в законную силу положительных решений арбитражных судов.
С внесением изменений в ст. 90 УПК РФ, которой теперь прямо установлена, как уже отмечалось, обязанность правоохранительных органов и судов признавать без дополнительной проверки обстоятельства, установленные не только вступившим в законную силу приговором, но и иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, можно надеяться, что факты и обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда, будут приниматься и учитываться правоохранительными органами и судами общей юрисдикции без каких-либо исключений.
5. Введены новые обязанности органов внутренних дел - направлять полученные ими самостоятельно материалы в налоговый орган для установления факта налогового правонарушения и принятия решения, а также информировать налоговый орган о принятом процессуальном решении в отношении полученных от него материалов. Изменения внесены в ст. 10 "Обязанности милиции" Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" <24>.
<24> Часть 1 ст. 4 Закона N 383-ФЗ.
Данные изменения расставляют акценты в действиях правоохранительных и налоговых органов по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах и порядку привлечения лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кроме того, данные изменения свидетельствуют о воле законодателя установить единственное основание для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах - факт правонарушения, установленный решением налогового органа, вынесенным в порядке, предусмотренном НК РФ, и вступившим в законную силу <25>.
<25> См. пояснительную записку к проекту закона.
6. Вводятся новые основания прекращения уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах.
С 1 января 2010 г. в соответствии со ст. 28.1 УПК РФ уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, прекращается по основаниям, предусмотренным ст. ст. 24 и 27 УПК РФ, а также в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме <26>.
<26> Часть 1 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.
При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, соответствующих пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
7. Ограничены основания избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений.
Статья 108 УПК РФ дополнена п. 1.1 <27>, в соответствии с которым заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, при отсутствии обстоятельств, указанных в п. п. 1 - 4 ч. 1 вышеуказанной статьи <28>.
<27> Часть 3 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.
<28> В исключительных случаях мера пресечения в виде заключения под стражу может быть избрана в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления при наличии одного из следующих обстоятельств:
- подозреваемый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства на территории Российской Федерации;
- его личность не установлена;
- им нарушена ранее избранная мера пресечения;
- он скрылся от органов предварительного расследования или от суда.
В последнее время данные изменения вызвали наибольшее количество споров, вынудили законодателя предложить внести в ст. 108 УПК РФ дополнения, которыми очерчен круг лиц, в отношении которых не может быть применена мера пресечения в виде заключения под стражу <29>.
<29> Законопроект N 399625-5 "О внесении изменений в статью 108 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (по вопросу определения круга лиц, к которым не может быть применено заключение под стражу)".
8. Расширен перечень оснований прекращения уголовного дела, содержащийся в ч. 1 ст. 212 УПК РФ <30>.
<30> Часть 5 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.
В эту статью добавлено указание на ст. 28.1 УПК РФ - прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах.
Как мы видим, вышеперечисленные изменения законодательства существенным образом смягчают карательный характер уголовной ответственности за налоговые правонарушения, а увеличение предельного порога недоимки позволяет снижать криминализацию сферы налоговых правоотношений. Принимая во внимание отказ государства от конфискации имущества в налоговых правоотношениях <31>, можно сделать вывод, что отношения с налогоплательщиком выходят на новый уровень, более комфортный для субъектов предпринимательства.
<31> Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации".
Возможности минимизации налоговых рисков
Возвращаясь к вопросу о причинах возникновения налоговых рисков, следует отметить, что наступление неблагоприятных последствий для субъекта налоговых отношений может быть вызвано также такими внутренними факторами, как:
- недостаточным уровнем автоматизации процесса подготовки налоговой бухгалтерской отчетности;
- отсутствием налоговых специалистов в штате налогоплательщика;
- отсутствием постоянно действующей процедуры внутреннего аудита деятельности субъекта налоговых правоотношений.
В данном случае неблагоприятные последствия могут выражаться не только в доначислении налогов в результате выявленных налоговыми органами ошибок в исчислении налогов или иных нарушений норм налогового законодательства (например, несвоевременное представление налоговой декларации), но и в финансовых потерях в результате исчисления налогоплательщиком сумм налогов в завышенных размерах. Специалисты указывают, что крупные международные компании включают в понятие налогового риска прежде всего риск неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов <32>.
<32> Родионов И. Можно ли снизить налоговые риски? // Консультант. 2010. N 1. С. 60 - 64.
Следовательно, исходя из вышеизложенного, определение налогового риска может быть сформулировано следующим образом: налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных последствий для налогоплательщика в результате действия внешних и внутренних факторов.
При этом структуру налогового риска, по нашему мнению, можно представить следующим образом.
Даже учитывая существенное смягчение карательного характера ответственности за налоговые правонарушения, возможность наступления неблагоприятных последствий в условиях непростой экономической ситуации требует от субъектов налоговых правоотношений системного подхода к проблеме управления налоговыми рисками. При этом мероприятия по минимизации налоговых рисков могут касаться как внешних, так и внутренних факторов риска.
Приведем основные методы, которые применяются налогоплательщиками для минимизации налоговых рисков, вызванных внешними факторами:
- получение разъяснений Минфина России о применении налогового законодательства. Следует отметить, что не все разъяснения могут помочь налогоплательщику. По мнению финансового органа, избежать ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начисления пеней помогут его разъяснения, но только при соблюдении ряда условий (см., например, Письма Минфина России от 27.03.2009 N 03-02-08-22, от 08.04.2009 N 03-02-08/28, от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325);
- заключение с налоговым органом соглашения о ценообразовании для целей налогообложения <33> (такая возможность предполагается с 2011 г.);
- инициализация судебного прецедента.
Необходимо отметить, что комплексный подход налогоплательщика к уменьшению налоговых рисков, на наш взгляд, позволяет не только их выявлять, но и, возможно, устранять их вероятные последствия.
Исходя из изложенного выше, можно сделать вывод, что на данном этапе развития налоговой системы Российской Федерации, несмотря на принятие поправок в часть первую НК РФ <34>, которыми кратно увеличены размеры штрафов за налоговые правонарушения, государство (законодатель) по мере своих возможностей стремится смягчить карательный характер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также установить благоприятные правовые ориентиры.
<34> Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".
Н.Пятницкий
