Налоговый учет экспортно импортных операций. Учет экспорта товаров. Особенности экспортно-импортных операций
Внешняя торговля товарами подразумевает импорт и (или) экспорт товара согласно Федеральному закону № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».
Импорт (выпуск товара для свободного обращения на территорию Российской Федерации) - это таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе.
Понятие товаров во внешнеторговой деятельности гораздо шире, чем понятие товаров, применяемое в бухгалтерском учете. По сложившейся внешнеторговой терминологии любые материальные ценности, пересекающие таможенную границу государства, как при ввозе, так и при вывозе принято называть товаром. Это сырье и материалы, оборудование, иное движимое имущество; отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические корабли, а также электрическая и иные виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара.
В соответствии с действующим законодательством, иностранные товары могут поставляться на российский рынок следующими способами:
1) по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным поставщиком;
2) договору поручения или поручения, заключенному российской организацией с российским посредником;
3) договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным поставщиком и др.
Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода права собственности к импортеру на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с зарубежными поставщиками и другими факторами.
После оформления контракта импортер оформляет в банке паспорт сделки в соответствии с требованиями федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Центральный банк РФ установил порядок оформления паспорта сделки в инструкции от 15 июня 2004 г. № 117-и «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». Действие этой инструкции распространяется на валютные операции между резидентом и нерезидентом:
1) за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации или ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары, а также выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, по внешнеторговому договору (контракту), заключенному между резидентом (юридическим лицом и физическим лицом - индивидуальным предпринимателем) и нерезидентом;
2) при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в валюте Российской Федерации нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и валюте Российской Федерации от нерезидентов по кредитному договору.
Если общая сумма контракта (кредитного договора) не превышает в эквиваленте 5 тыс. долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта (кредитного договора), то паспорт сделки не составляется.
В паспорте сделки указываются краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата, сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов.
Паспорт сделки представляется в банк резидентом-юридическим лицом в двух экземплярах. Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи, или одним лицом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате юридического лица - резидента лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением оттиска печати юридического лица - резидента. Представленный резидентом паспорт сделки проверяется ответственным лицом банка в срок, не превышающий 3-х рабочих дней с даты его представления резидентом в банк. В случае надлежащего заполнения и оформления резидентом паспорта сделки - оба экземпляра паспорта сделки подписываются ответственным лицом банка, заверяются печатью банка. Один экземпляр подписанного паспорта сделки, а также копии представленных резидентом внешнеторговых контрактов помещаются банком в досье по паспорту сделки. Другой экземпляр подписанного паспорта сделки возвращается резиденту. Если паспорт сделки переоформляется с учетом вносимых изменений и дополнений в контракт, то номер паспорта сделки сохраняется в неизменном виде до закрытия паспорта сделки и досье по паспорту сделки в банке.
Банк совместно с таможенными органами проверяет сроки проведения расчетов (сопоставляется дата списания валютных средств и дата таможенного оформления товаров) и полноту поступления импортных товаров (сумма переведенной иностранной валюты должна равняться фактурной стоимости импортных товаров, указанных в грузовой таможенной декларации).
Банк закрывает паспорт сделки в следующих случаях:
1) при представлении резидентом в банк письменного заявления о закрытии паспорта сделки в связи с переводом контракта (кредитного договора) на расчетное обслуживание в другой уполномоченный банк;
2) при представлении резидентом в банк письменного заявления о закрытии паспорта сделки в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту (кредитному договору) или их прекращением по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации;
3) по истечении 180 календарных дней, следующих за указанной в паспорте сделки датой завершения исполнения обязательств по контракту (кредитному договору).
Уполномоченные банки за валютный контроль по паспорту сделки имеют право взимать с импортеров плату.
В зависимости от вида и условий договора, во внешнеэкономической деятельности встречаются следующие разновидности импортных операций:
1) приобретение товара за плату (расчеты денежными средствами);
2) приобретение на условиях коммерческого кредита (отсрочка, рассрочка), предоставленного иностранным поставщиком;
3) в счет погашения государственных кредитов России, предоставленных стране иностранного поставщика;
4) в порядке реэкспортной операции;
5) в порядке бартерной сделки;
6) в счет оказания безвозмездной помощи и т. д.
В бухгалтерском учете условия договора могут повлиять на момент признания приобретенных товаров в составе активов организации, особенности расчетов с иностранным поставщиком, величину и порядок уплаты таможенных платежей и т. п.
Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:
Счета (инвойсы) иностранных поставщиков;
Спецификации на товар;
Транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто- накладные, железнодорожные квитанции, коносаменты);
Приемные акты, подтверждающие поступление товара в порты, на станции для временного хранения;
Коммерческие акты о недостачах, излишках, порче товара;
Приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товара за границей;
Грузовые таможенные декларации, подтверждающие пересечение товаром таможенной границы РФ;
Приемные акты, подтверждающие фактическое поступление товара на склад импортера.
Контрактная стоимость товара отражается в счете (инвойсе), который иностранный поставщик вместе с товарораспорядительными и отгрузочными документами предъявляет российскому покупателю к оплате.
Товар приходуется в состав активов на дату перехода права собственности на него, вытекающую из условий контракта, и подтверждается соответствующими первичными документами.
В рабочем плане счетов целесообразно выделить отдельные позиции для учета продвижения импортного товара (Приложение 6). Так к счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета 41-2 «Реэкспортные товары» и 41-3 «Импортные товары». В свою очередь к субсчету 41-3 «Импортные товары» могут быть открыты следующие субсчета третьего порядка в зависимости от местонахождения товара:
41-3-1 «Импортные товары в пути за границей»;
41-3-2 «Импортные товары на складах и в переработке за границей»;
41-3-3 «Импортные товары в портах и на складах»;
41-3-4 «Импортные товары в пути в РФ»;
41-3-5 «Импортные товары по прямым поставкам»;
41-3-6 «Импортные товары на консигнационных складах в РФ».
Также необходим субсчет, на котором будет происходить формирование полной внешнеторговой стоимости импортного товара, включая накладные расходы и таможенные платежи. Например, это может быть субсчет 41-4 «Формирование внешнеторговой стоимости импортного товара».
Аналогичные позиции можно выделить к счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Учет расчетов с иностранными поставщиками ведется на счете 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг». К счету 60-2 также можно открыть дополнительные субсчета:
60-2-1 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;
60-2-2 «Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам»;
60-2-3 «Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам»;
60-2-4 «Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений»;
60-2-5 «Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту»;
60-2-6 «Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте».
При предварительной оплате товаров информация о дебиторской задолженности формируется на счете 60-3-4 субсчет «Расчеты по авансам выданным» субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками по авансам».
При изменении курса Банка России на отчетную дату и (или) на дату оплаты (принятия к учету товаров, т. е. дату возникновения обязательств) следует отразить курсовую разницу в соответствии с правилами, установленными ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
В соответствии с ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» в фактическую стоимость активов, помимо суммы, уплачиваемой поставщикам в соответствии с контрактом, включаются все затраты, связанные с их приобретением и доставкой:
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением ценностей;
Таможенные пошлины, таможенные сборы, невозмещаемые налоги и иные аналогичные платежи, связанные с покупкой;
Затраты по заготовке и доставке ценностей, включая расходы по страхованию;
Прочие затраты, непосредственно связанные с заготовкой и доставкой активов (например, вознаграждение банку за покупку валюты, плата за ведение паспорта импортной сделки и т. д.).
Аналитический учет накладных расходов по импорту должен давать информацию по каждой партии импортных товаров, на которую оформлен паспорт импортной сделки.
Внешнеторговая себестоимость импортного товара складывается из его контрактной (покупной) стоимости, таможенных платежей, транспортных и иных расходов по закупке и доставке.
Синтетический учет накладных расходов ведется на отдельных субсчетах к счетам учета материальных ценностей. Учетной политикой может быть предусмотрено два варианта учета приобретенных материальных ценностей:
1) по фактической стоимости (без счетов 15, 16);
2) по учетной стоимости (с использованием счетов 15, 16).
Когда учет ведется по фактической стоимости, все дополнительные затраты, составляющие внешнеторговую себестоимость импортного товара, вначале относят на специальные предназначенные для этого субсчета к счетам учета материальных ценностей (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары»). Например, к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открыт субсчет «Формирование импортной стоимости приобретенных основных средств» и т. п. И только после отражения на этих счетах всех затрат, импортный товар приходуется на соответствующие счета бухгалтерского учета (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и др.).
Когда учет ведется по учетной стоимости, затраты по приобретению импортного товара учитывают на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», к которому должен быть открыт субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров». В этом случае товар приходуется на счета учета материальных ценностей (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы»,
41 «Товары») по учетной стоимости. Отклонения учетной стоимости от фактической будут списаны на счет 16 «Отклонения в стоимости материалов».
Один из вышеперечисленных методов учета должен быть закреплен в учетной политике импортера.
Накладные (транспортно-заготовительные) расходы, по импортным операциям производятся как в рублях, так и в иностранной валюте. Признание накладных расходов производится на основании первичных документов (акцептованных счетов с актами выполненных работ, квитанций, накладных и т. п.) на дату их фактического потребления. Пересчет стоимости указанных расходов в рубли производится по курсу Банка России на дату, указанную в документах.
Торговые организации могут отражать накладные расходы по импорту на счете 44 «Расходы на продажу». К счету 44 могут быть открыты следующие субсчета:
44-2-4 «Накладные расходы по импорту в иностранной валюте»;
44-2-5 «Накладные расходы по импорту в рублях»;
44-2-6 «Общеторговые накладные расходы по импорту» и др.
Все затраты, связанные с приобретением импортного товара и учтенные на субсчете 41-3 (для торговых организаций на 44-2-4, 44-2-5,
44-2-6) списываются на субсчет 41-1 «Товары на складе», образуя внешнеторговую стоимость товаров.
Помимо контрактной стоимости и накладных расходов , обусловленных базисными условиями поставки, импортер ведет расчеты по таможенным платежам . В состав таможенных платежей входят:
1) таможенные пошлины, уплачиваемые при импорте или экспорте товаров (т. е. ввозная и вывозная таможенная пошлины);
2) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
3) акциз, взимаемый при ввозе соответствующих товаров на таможенную территорию РФ;
4) таможенные сборы.
Таможенные платежи есть налоги федерального уровня. При перемещении товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных платежей возникает:
При ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;
При вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.
Таможенные платежи уплачиваются по выбору предприятия как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия таможенным органом грузовой таможенной декларации или, когда уплата не связана с подачей таможенной декларации, на день фактической оплаты. Таможенные платежи могут уплачиваться в кассу или на счет таможенного органа. Таможенные платежи могут вноситься авансом.
Таможенные платежи, налоги не уплачиваются в случае, если:
1) товары не облагаются таможенными пошлинами, налогами;
2) в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов - в период действия такого освобождения;
3) общая таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 5000 рублей;
4) до выпуска товаров для свободного обращения иностранные товары оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы;
5) товары передаются в федеральную собственность.
При ввозе товаров таможенные платежи должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
При вывозе товаров таможенные платежи должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации.
Остановимся подробнее на учете таможенных пошлин . Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Ставки таможенных пошлин могут быть установлены в процентах к таможенной стоимости товара, в твердом размере с единицы количества продукции (веса, объема и т. д.) или комбинированным способом. Перечень таможенных пошлин, их ставок содержится в Таможенном тарифе РФ. Они систематизированы в соответствии с Товарной номенклатурой ВЭД. Эти вопросы рассматривались в главе 7 «Таможенное регулирование в Российской Федерации».
Базой для большинства таможенных платежей является таможенная стоимость товаров. Если таможенная стоимость выражена в иностранной валюте, то ее следует пересчитать в рубли по курсу Банка России на день принятия ГТД к оформлению. Определение таможенной стоимости регулируется Законом «О таможенном тарифе». В бухгалтерском учете можно определить таможенную стоимость по цене сделки с ввозимыми товарами.
Таможенная стоимость включает:
Цену по контракту (договору);
Фактические расходы по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию России;
Стоимость транспортировки;
Расходы на страхование;
Расходы по отгрузке, выгрузке, перегрузке;
Стоимость упаковки и работ по упаковке;
Стоимость тары, если согласно Товарной номенклатуре ВЭД она рассматривается как единое целое с оцениваемым товаром и пр.).
Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин и налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.
В бухгалтерии учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому могут быть открыты субсчета. Например, 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам».
На основании выписки банка с расчетного счета или валютного счета составляется проводка по уплате таможенной пошлины:
Дебет 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам», Кредит 51 или 52-1-1, 52-1-2.
При авансовой форме расчетов по таможенным пошлинам делаются следующие записи: Дебет 76-6 субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам», Кредит 51 или 52.
После получения от таможенного органа распоряжения о зачете авансовых платежей делают записи: Дебет 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам», Кредит 76-6 «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам».
Ввозная таможенная пошлина входит в фактическую стоимость импортных товаров:
Дебет 10, 15, 41, 07, 08, Кредит 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам».
При оформлении на таможне подакцизных товаров импортер обязан платить акциз. Для учета акцизов к счету 68 может быть открыт субсчет 68-2 «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте товаров». Акцизы, уплачиваемые на таможне, включаются в фактическую себестоимость импортных товаров:
Дебет 68-2, Кредит 51 или 52 - уплачены акцизы;
Дебет 10, 15, 41, 07, 08, Кредит 68-2 - акцизы включены в фактическую стоимость импортных товаров.
В случае если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке с целью производства подакцизной продукции, суммы акцизов, уплаченных на таможне возмещаются из бюджета. Акцизы по ввозимым товарам в этом случае учитываются на счете 19-5 субсчет «Акциз по оплаченным материальным ценностям». Их учет аналогичен учету НДС при импорте, который будет рассмотрен ниже. Возмещение акциза из бюджета отражается записью: Дебет 68-2 «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте товаров», Кредит 19-5 субсчет «Акциз по оплаченным материальным ценностям».
Остановимся подробнее на вопросе учета НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:
1) при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;
2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта, налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;
4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;
5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
7) при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.
Ставки НДС в зависимости от вида импортируемого товара составляют 18%, 10% или 0%. Налоговая база при обложении НДС определяется в порядке, представленном в табл. 14.1.
Таблица 14.1
Налоговая база по НДС при ввозе товаров
Документ без названия
Ситуация |
Налогооблагаемая база по НДС |
| Импорт подакцизных товаров, облагаемых таможенными пошлинами | Таможенная + Таможенная + Акциз
стоимость пошлина |
| Импорт товаров, облагаемых таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами | Таможенная + Таможенная
стоимость пошлина |
| Импорт товаров, не подлежащих обложению акцизами и таможенными пошлинами | Таможенная
стоимость |
| Ввоз продуктов переработки товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории | Стоимость переработки |
Налоговая база по подакцизным и неподакцизным товарам, поступившим в составе одной партии, определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.
Для учета расчетов импортера по НДС к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» может быть открыт субсчет 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров». В соответствии с Налоговым кодексом РФ организация-импортер может принять к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров. Это можно сделать только при переходе права собственности на товар к импортеру. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации основанием для принятия сумм НДС к возмещению бюджетом являются таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. На счете 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров» отражается разница между суммами начисленного и возмещенного НДС. К счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» также могут быть открыты специальные субсчета:
19-12 «НДС по приобретенным импортным основным средствам»;
19-22 «НДС по приобретенным импортным нематериальным активам»;
19-42 «НДС по импорту работ и услуг».
При уплате НДС на таможне составляется бухгалтерская проводка: Дебет 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров», Кредит 51 или 52. Для отражения НДС, уплаченного на таможне, делается запись: Дебет 19-32 «НДС по приобретенным импортным МПЗ», Кредит 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров». После принятия на учет импортных товаров производится налоговый вычет НДС, уплаченного таможенному органу, что оформляется записью: Дебет 68-12, Кредит 19-32.
НДС не может приниматься к вычету при ввозе:
Товаров с целью производства продукции, не облагаемой НДС;
Товаров, предназначенных для дальнейшей реализации за пределами РФ;
Товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС.
Импортер обязан также в составе таможенных платежей уплатить таможенные сборы . Учет расчетов с таможенным органом по сборам ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому могут быть открыты субсчета:
Таможенные сборы за таможенное оформление груза утверждены Постановлением Правительства РФ. Ставки рассмотрены в главе 7.
Уплатив сборы, в бухгалтерии делают запись: Дебет 76-51 и 76-52, Кредит 52, 51. Таможенные сборы включаются в фактическую стоимость импортных товаров, поэтому после признания расходов за таможенное оформление, в связи с уплатой таможенных сборов, в учете импортера делают запись: Дебет 07, 08, 10, 15, 41, Кредит 76-51, 76-52. Своевременная оплата таможенных платежей и их правильный учет необходимы организации для успешного осуществления внешнеэкономической деятельности.
Рассмотрим пример учета импортных операций по прямому контракту поставки. Организация приобретает импортные товары для перепродажи на условиях поставки CIF. Товары перевозятся морским судном. За счет поставщика оплачиваются упаковка товара, доставка от склада до порта отгрузки, погрузка товара на судно, фрахт судна, страхование любых рисков на время доставки до порта назначения (в том числе на время морской перевозки). Также поставщик оплачивает таможенное оформление при вывозе товаров из страны. Импортер оплачивает разгрузку товара с судна, расходы на транспортировку от порта назначения до конечного пункта, страхование любых рисков от порта назначения до своего склада. Импортер берет на себя расходы по таможенному оформлению товара при ввозе товара в Российскую Федерацию. Право собственности на товар переходит к импортеру в момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. Контрактная стоимость товара - 10 000 USD. Импортеру выставлены счета: за разгрузку товаров с судна 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.; за погрузку товаров на автотранспорт и доставку до склада импортера - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.; за страхование доставки на время перевозки от порта до склада - 2478 руб., в том числе НДС - 378 руб. Приобретенные импортные товары будут облагаться НДС при их реализации на внутреннем рынке России. Ввозная таможенная пошлина составляет 8% от таможенной стоимости товара. Акцизом товар не облагается.
Систематизируем произведенные импортером расходы при покупке импортных товаров:
Документ без названия
Курсы доллара США по отношению к рублю, установленные Банком России на следующие даты:
Документ без названия
В рабочем плане счетов импортера открыты следующие субсчета к используемым счетам:
41-31 «Импортные товары в пути за границей»;
41-33 «Импортные товары в портах и на складах»;
41-34 «Импортные товары в пути в РФ»;
41-36 «Импортные товары на складах в РФ»;
41-4 «Формирование внешнеторговой стоимости импортного товара»;
60-11 «Расчеты с российскими организациями»;
60-21 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;
19-32 «НДС по приобретенным импортным МПЗ»;
68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам»;
68-11 «Расчеты по НДС на территории РФ»;
68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров»;
76-51 «Расчеты по таможенным сборам в рублях»;
76-52 «Расчеты по таможенным сборам в иностранной валюте».
Отражение в учете импортера операций по приобретению импортных товаров будет выглядеть следующим образом:
Документ без названия
Содержание операции | |||||
| 4 | Импортный товар прибыл в российский порт и принят без расхождения по количеству - 18 ноября | Коносамент, приемный акт | |||
| 5 | Акцептован счет за разгрузку товара с судна в российском порту: - на стоимость услуги по разгрузке, - на сумму НДС |
Счет на оплату, Акт выполненных работ | 41-33 |
60-11 |
|
| 6 | Оплачен счет за разгрузку в порту |
Выписка банка | |||
| 7 | Товар принят на таможенный склад для проведения таможенных процедур - 18 ноября; (cмотрим на счет 41-33) 312 000 руб. + 5 000 руб. = 317 000 руб. |
Акт приемки (накладная) | |||
| 8 | Начислена таможенная пошлина (ТП) (8 %) от таможенной стоимости (ТС) товара - 18 ноября ТС = 10 000 USD * 31,3 руб./USD + 5 000 руб. = 318 000 руб. ТП = 318 000 руб.* 8 % : 100 % = 25 440 руб. |
||||
| 9 | Начислены таможенные сборы (18 ноября): |
Грузовая таможенная декларация | |||
| 10 | Отражен НДС, подлежащий уплате на таможне (18 ноября): Налоговая база = ТС + ТП = 318 000 руб. + 25 440 руб. = 343 440 руб. НДС = 343 440 руб. * 18% : 100% = 61 819 руб. |
Грузовая таможенная декларация | |||
| 11 | Произведена оплата таможенных платежей - 19 ноября: - таможенной пошлины - таможенный сбор в рублях60-11 60-11 |
35 000
|
|||
| 15 | Оплачен счет транспортной организации | Выписка банка | |||
| 16 | Списан товар для определения внешнеторговой стоимости (в колонке «сумма» выделены расходы, включаемые во внешнеторговую стоимость) (317 000 + 25 440 + 1 000 + 2 100 + 35 000) = 380 540 руб. |
Бухгалтерская справка | |||
| 17 | Оприходованы импортные товары по полной внешнеторговой стоимости | Приходный ордер | |||
| 18 | Произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне после принятия на учет импортных товаров | Налоговая декларация | |||
| 19 | Зачтен НДС в бюджет по услугам разгрузки с судна, страхования и перевозки до склада предприятия (900 + 378 + 6 300 = 7 578) |
Налоговая декларация |
Из рассмотренного примера видно, что счет 41-4 субсчет «Формирование внешнеторговой стоимости импортного товара» выступает в роли калькуляционного счета и позволяет собрать произведенные в разное время фактические расходы по приобретению импортных товаров. Оплата импортных товаров производилась с текущего валютного счета импортера. Однако по условиям внешнеторгового контракта оплата могла бы производиться с аккредитива. В этом случае списание средств отражалось бы по кредиту счета 55-12 субсчет «Аккредитивы в иностранной валюте в банках в РФ» или счета 55-13 «Аккредитивы в иностранных банках».
Импорт представляет собой ввоз продукции в РФ из-за границы, а экспорт – реализацию продукции иностранным контрагентам, их вывоз за границу. Обе операции предполагают особый бухучет.
Бухучет экспорта
Экспортные операции нужно фиксировать обособленно от прочих операций. Это отдельное направление деятельности, которое будет облагаться по специальной ставке. Правильный бухучет служит этим целям:
- Контроль над своевременной доставкой продукции иностранным получателям.
- Получение точных данных о статусе операции и местоположении груза.
- Контроль над численной и качественной целостностью груза.
К СВЕДЕНИЮ! Учет осуществляется на основании документации: контракт на поставку продукции, паспорт сделки, таможенные декларации, счет-фактура, накладные, соглашения о страховании груза, декларации, счета контрагентов, акты об исполненных работах.
Расчеты по экспорту обычно производятся в валюте. Для ее использования нужно проделать эти действия:
- Создание валютного счета. Под каждую валюту открывается свой счет.
- Использование счета 52. В рамках операции выполняется эта проводка: ДТ52 КТ62.
- При покупке-продаже валюты используются счета 57 и 91.
- Расчеты выполняются в двух валютах: зарубежной и российской.
- Создание обособленного счета для учета экспортных операций.
Обособленный счет необходим для этих целей:
- Обособление операций по экспорту от операций, которые будут облагаться НДС по стандартным ставкам.
- Контроль над тем, что иностранные контрагенты произвели оплату в полном объеме (пункт 1 статьи 19 ФЗ №173 «О регулировании» от 10 декабря 2003 года).
- При таком учете проще не начислять НДС по авансам от иностранных контрагентов (пункт 1 статьи 154НК).
- Контроль над сроками, положенными для пользования правом на использование ставки 0% (пункт 9 статьи 165 НК).
- Отслеживание даты перехода прав на товар тогда, когда она не совпадает с датой отгрузки.
У компании возникает необходимость учитывать дополнительные экспортные операции. При этом применяются эти проводки:
- ДТ76 КТ51, 52 и ДТ44 КТ76. Расчеты по пошлинам.
- ДТ45 КТ41, 43 и ДТ90 ДТ45. Учет отгрузки. Эти записи становятся актуальными тогда, когда дата перехода прав собственности не совпадает с датой отгрузкой.
Учет вспомогательных операций нужен также для этих целей:
- Восстановление НДС, который ранее был принят к вычету в стандартном порядке. Актуально это только тогда, когда есть нужда выполнить вычет НДС по нормам экспорта.
- Определение пени по НДС.
- Списание после 3 лет НДС по операции, которая не была подтверждена.
Бухгалтеру нужно следить за тем, чтобы все первичные документы были составлены правильно.
Отражение НДС
Бухгалтер должен уделить внимание учету операций по НДС. Связана эта необходимость с тем, что компания может использовать ставку 0%. Бухгалтеру требуется разработать порядок распределения НДС по косвенным тратам, оформить все важные налоговые документы. НДС по экспортным тратам суммируется на счете 19. При этом выделяются отдельные счета.
Рассмотрим используемые проводки:
- ДТ19 КТ60. НДС по экспортным тратам.
- ДТ19 КТ68. Восстановление налога, который был принят к вычету до этого. Запись вносится на дату отгрузки продукции.
- ДТ19 КТ19. Налог по косвенным тратам.
- ДТ68 КТ19. Списание налога по подтвержденным операциям.
- ДТ19 КТ68. Налоги на неподтвержденный экспорт.
- ДТ68 КТ19. Вычет налога, ранее начисленного на неподтвержденный экспорт.
- ДТ91 КТ68. Начисление штрафов по НДС.
- ДТ91 КТ19. Списание налога в тогда, когда операция так и осталась неподтвержденной.
ВАЖНО! Особенности бухучета экспорта обусловлены особым порядком налогообложения, риском того, что счета под экспорт могут оказаться невостребованными.
Бухучет импорта
В рамках бухучета импортные ТМЦ отражаются по их реальной себестоимости. Порядок ее определения прописан в пункте 6 Положения по бухучету «Учет МПЗ» (ПБУ 5/01). Этот же порядок актуален и для определения начальной стоимости купленных основных средств. В бухучете к фактическим тратам на покупку импортной продукции относятся эти расходы:
- Суммы по соглашению с контрагентом.
- Оплата за информацию и консультацию, которые приобретены в связи с импортной операцией.
- Таможенная пошлина.
- Невозмещаемые налоги по покупке товара.
- Вознаграждение посреднику, который участвовал в импортной операции.
- Траты по доставке продукции, ее страхованию.
- Траты по привлечению займов.
- Траты по доведению продукции до состояния, пригодного к эксплуатации.
- Оплата банковских услуг.
В бухучете у импортера появляются эти проводки:
- ДТ07, 08, 10, 15, 41 КТ60. Оприходование импортной продукции. Первичным документом является транспортная накладная.
- ДТ07, 07, 10, 15, 41 КТ60. Траты на перевозку, страхование товаров на основании положений Инкотермс.
При транспортировке продукцию через таможню начисляется пошлина. Она отражается в графе 47 ГТД.
Используемые бухгалтерские проводки
При совершении импортных операций вносятся эти записи:
- ДТ07, 8, 10, 12, 41 КТ76. Начисление таможенных сборов.
- ДТ76 КТ51, 52. Уплата таможенных платежей.
- ДТ19 КТ76. Начисление таможенного НДС.
- ДТ76 КТ51, 52. Уплата НДС на таможне.
- ДТ68 КТ19. Принятие НДС к вычету.
Учет таможенных платежей определяется порядком налогообложения импортной продукции. Вышеуказанные проводки применяются в том случае, если НДС может быть принят к вычету. Импортная продукция может быть подакцизной. В этом случае выполняются эти записи:
- ДТ7, 8, 10, 15, 41, 19 КТ76. Начисление акциза, который выплачивается на таможне.
- ДТ76 КТ51, 52. Уплата акциза на таможенной границе.
- 1 – пошлина.
- 2 – сбор в российской валюте.
- 3 – таможенный сбор в валюте.
- 4 – выплата таможенного НДС.
Конкретные субсчета открываются в зависимости от нужд конкретной компании.
Рассмотрим все используемые проводки:
- ДТ60 КТ52. Перечисление средств иностранному контрагенту.
- ДТ76 КТ51. Оплата таможенных сборов.
- ДТ07 КТ60. Поступление зарубежной техники для монтажа.
- ДТ08/4 КТ60. Поступление зарубежных средств основного запаса.
- ДТ01 КТ08/4. Оприходование ОС.
- ДТ10 КТ60. Поступление зарубежных материальных запасов.
- ДТ41 КТ60. Поступление импортной продукции.
- ДТ7, 8, 10, 41 КТ76. Включение таможенной пошлины в себестоимость товара.
- ДТ7, 8/4, 41 КТ60. Траты на доставку продукции.
- ДТ19 КТ60. НДС по тратам на транспортировку.
- ДТ68 КТ19. Вычет НДС.
- ДТ60 КТ91/1. Отрицательная разница в валютных курсах.
- ДТ91/2 КТ60. Положительная разница в валютных курсах.
Каждая запись включает в себя дату операции, ее сумму.
Документальное сопровождение
Все проводки по импорту выполняются на основании документов. Если документы отсутствуют, записи вносить нельзя. Рассмотрим необходимый перечень бумаг:
- Соглашение с контрагентом.
- Счет оплаты.
- Документы по транспортировке.
- Соглашение о страховке.
- Налоговая декларация.
- Банковская справка об уплате пошлины.
- Накладные.
Все документы должны быть правильно заполнены. В обратном случае возникнет путаница при ведении учета.
Научный руководитель: Пелькова Светлана Владимировна
В соответствии с федеральным законом «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ) под экспортом товара понимают вывоз товаров, услуг, работ, а также результатов интеллектуальной деятельности, включая исключительные права на них, с таможенной территории России без обязательства об обратном ввозе . Фиксирование факта экспорта происходит в тот момент, когда товар пересекает таможенную границу Российской Федерации.
Экспортер должен быть осведомлен в вопросах нормативного регулирования экспортных операций, чтобы минимизировать свои затраты и избежать различных рисков, связанных с неправильным применением законодательства. В качестве основного документа, который закрепляет основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, а именно экспортных операций, выступает Закон № 164-ФЗ . Необходимо обязательно учитывать и общепринятые принципы и нормы международного права и международных договоров РФ.
Выделяют следующие этапы учета операций по экспорту:
1. Для производителя экспортной продукции – учет производства экспортной продукции; для торговой организации – учет товаров, предназначенных для отгрузки на экспорт.
Как правило, затраты на производство продукции, которая предназначена на экспорт, учитываются по счету 20 «Основное производство». С кредита различных счетов собираются все расходы по производству продукции, предназначенной на экспорт, и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет «Производство продукции, работ, услуг, реализуемых на экспорт».
Учет товаров, предназначенных для отгрузки на экспорт, торговые организации ведут на счете 41 «Товары». В целях раздельного учета товаров, к данному счету может быть открыт субсчет «Товары экспортируемые». Т.е. на данном счете (субсчете) суммируются все затраты, учитываемые при определении стоимости приобретенной продукции для ее дальнейшей продажи на экспорт .
2. Учет отгруженной экспортной продукции.
Экспортируемая продукция отражается по счету 45 «Товары отгруженные», на котором обобщается информация о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых в течение некоторого периода не может быть признана в бухгалтерском учете.
В случае изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам фактическая себестоимость продукции на счете 45 «Товары отгруженные» учитывается только в рублевом эквиваленте и не подлежит переоценке.
В зависимости от места нахождения товара к счету 45 могут быть открыты субсчета второго порядка:
- 4512 – экспортные товары по прямым поставкам;
- 4513 – экспортные товары в пути в Таможенном союзе;
- 4514 – экспортные товары в портах и на складах Таможенного союза;
- 4515 – экспортные товары в пути за границу;
- 4516 – экспортные товары в переработке и на комиссии за границей;
- 4517 – экспортные товары, снятые с экспорта.
Выделение в текущем бухгалтерском учете перечисленных субсчетов объясняется необходимостью установить сроки кредитования и осуществить текущий контроль за тем, чтобы экспортные товары были доставлены до покупателя .
3. Учет накладных расходов по экспортным операциям.
В сумму коммерческих затрат при осуществлении экспорта продукции входят такие затраты, как подготовка продукции к отгрузке, погрузка продукции на перевозочное средство внутреннего перевозчика, перевозка продукции к пункту назначения внутри страны, погрузка продукции на международный транспорт, перевозка международным транспортом, расходы на страхование, хранение и перегрузку/выгрузку продукции в пути, затраты на перегрузку/выгрузку продукции в месте назначения, доставка продукции на склад покупателя, оплата таможенных пошлин и сборов и др.
На основании первичных документов все перечисленные расходы должны быть учтены по счету 44 «Расходы на продажу». Выделение данных групп затрат дает возможность разделить учет расходов и осуществлять контроль за расходами средств по экспортным операциям, что способствует правильному исчислению НДС, который подлежит вычету.
Расходы, связанные со сбытом продукции, по окончании каждого месяца списываются на счет 90 «Продажи». Коммерческие расходы могут быть списаны организациями по одному из следующих вариантов: либо ежемесячно в полном объеме списываются все коммерческие расходы, либо списываются все коммерческие расходы, за исключением расходов на упаковку и транспортных расходов, которые, списание которых происходит пропорционально реализованным товарам .
4. Учет расчетов с иностранными покупателями.
Каждый из видов проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг подлежит аналитическому учету по счету 90 «Продажи». Для отражения экспортных операций может использоваться следующая структура счета 90:
- субсчет 1 «Выручка», включая аналитический счет «Выручка от продаж экспортной продукции»;
- субсчет 2 «Себестоимость продаж», включая аналитические счета «Себестоимость продаж экспортной продукции» и «Расходы, связанные с продажей экспортной продукции»;
- субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»;
- субсчет 4 «Акцизы»;
- субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж», включая аналитический счет «Прибыль (убыток) от продаж экспортной продукции» .
Валютную выручку, полученную в иностранной валюте, при осуществлении налогового учета необходимо конвертировать в рубли по официальному курсу Банка России на дату реализации, т.е. на момент, когда право собственности переходит к покупателю. Аналогичные правила действуют и в бухгалтерском учете.
Дебиторская задолженность покупателя также должна быть конвертирована в рубли на дату оплаты и на последнее число каждого месяца, возникшие при этом положительные курсовые разницы необходимо включить во внереализационные доходы, а отрицательные – в расходы.
В случае, если от покупателя поступил аванс, то в доходах данная сумма будет учтена только на дату реализации, однако конвертировать полученную авансовую сумму в рубли следует по курсу на день, когда деньги поступили на счет. Следует отметить, что курсовые разницы по авансам не возникают.
В случае, если расчеты с импортером ведутся в иностранной валюте, то экспортер должен открыть в банке счет в той иностранной валюте, которая является валютой платежа, при данных расчетах корреспонденция счетов осуществляется с помощью счета 52 «Валютные счета».
При изменении курсов валют по отношению к рублю могут возникать курсовые разницы, которые должны быть отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (положительные – в кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы», отрицательные – в дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы») .
Одним из важных моментов при организации экспортных операций является вопрос их налогообложения. При осуществлении экспортных операций экспортеру следует обратить особое внимание на порядок исчисления, возмещения и уплаты НДС при экспортных операциях, который регулируется гл. 21 НК РФ. Так, при реализации на экспорт товаров, работ, услуг к данным операциям применяется ставка НДС, равная 0%, при условии, что в налоговые органы предоставлен пакет документов, подтверждающих факт совершения экспорта товаров, услуг работ. В ст. 183 Таможенного кодекса Таможенного союза определен список документов, которые необходимо предоставить при осуществлении таможенной процедуры экспорта. Кроме того, суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, используемых для осуществления экспортных операций, подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Если товары экспортируются с территории РФ на территорию страны-участницы Таможенного союза, то для обоснования нулевой ставки НДС экспортеру необходимо собрать пакет документов, приведенный в ст. 1 Протокола о товарах в Таможенном союзе.
Если же осуществляется экспорт товаров в страну, которая не является участницей Таможенного союза, либо непосредственно через границу РФ, либо через единую границу Таможенного союза, то чтобы подтвердить право на использование ставки НДС, равной 0%, необходимо собрать пакет документов, указанных в ст. 165 НК РФ (в срок не позднее 180 календарных дней, начиная с даты, когда товары были помещены под таможенную процедуру экспорта). .
Фактически, НДС представляет собой чуть ли не единственный налог, который может быть сразу получен государством (в течение налогового периода) с фирм, осуществляющих экспортно-импортные операции. Прочие налоги (такие, как налог на прибыль, на имущество) подлежат оплате лишь по итогам хозяйственной деятельности, поскольку при окончательной амортизации имущества или понесенных убытках данные налоги отсутствуют. Кроме этого, при экспортно-импортных операциях имеют место также таможенные сборы и пошлины.
В целом можно выделить следующие особенности учета экспортных операций и связанные с ними сложности:
- необходимо определить способ выхода на внешние рынки: прямой (самостоятельно) или косвенный (через посредника);
- экспортные операции должны параллельно отражаться как минимум в 2 валютах – национальной и иностранной, что влечет за собой возникновение курсовых разниц (отрицательных и положительных);
- обязательно соблюдать валютное законодательство РФ;
- могут использоваться различные формы расчетов в зависимости от соглашений с иностранными контрагентами;
- применяются различные условия поставки товаров;
- экспортеру необходимо вести поэтапный мониторинг движения товаров, в т. ч. и вне границ таможенной территории страны;
- необходимость ведения раздельного учёта НДС .
Перечисленные выше особенности значительно усложняют процесс отражения экспортных операций в бухгалтерском учете и выдвигают высокие требования к методике его организации.
Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним. Российская организация-поставщик является одной из сторон контракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними.
И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.
Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).
На пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Федерации, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ» (франко-склад продавца), экспортер должен следить за своевременным прибытием товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произвести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и недостачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из базисных условий поставки, момент перехода права собственности не влияет .
При реализации экспортных товаров возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим и экспедиторским организациям и другие. Они называются накладными расходами.
Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 44 «Расходы на продажу». При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты.
Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами - продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги .
Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.
При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.
Учитывая необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения .
По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету валютных операций (ПБУ) в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги.
Таким образом, обязательная продажа производится только с транзитного валютного счета организации, а добровольная как с текущего, так и с транзитного валютного счета.
Под термином «импортные товары» понимаются любые материальные ценности, которые при ввозе на территорию Российской Федерации пересекают ее границу без обязательства об обратном вывозе .
При отражении в учете операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учет, во-вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учета фактическую стоимость импортного товара, которая будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании - списании в производство или реализации.
Товар должен быть поставлен на балансовый учет с момента перехода права собственности на него к импортеру. В соответствии с ПБУ именно дата перехода права собственности к импортеру является датой совершения операции по импорту товаров. На эту дату нужно брать курс Центрального банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара.
Дату перехода права собственности от продавца к покупателю следует указывать в контракте, поскольку норма международного права по этому вопросу отсутствует, а существующая международная практика, согласно которой моментом перехода права собственности на товар считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке, не является убедительным аргументом в разногласиях с проверяющими.
Следует отметить, что фактическая стоимость импортного товара складывается из всех затрат по его приобретению. Одной из составляющих этих затрат является контрактная стоимость товара, указываемая поставщиком в счете, который вместе с другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами. Предъявляется иностранным поставщиком российскому импортеру к оплате, В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки может входить часть накладных расходов, оплачиваемых иностранным доставщиком и возмещаемых ему импортером в цене товара.
Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Это могут быть транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи и другие. Общий состав накладных расходов такой же, как и по экспорту. А расходы, оплачиваемые импортером сверх контрактной стоимости товара, определяются исключительно базисом поставки .
Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке нужно аккумулировать на отдельном счете. И только после того как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.
Действующий план счетов бухгалтерского учета не предусматривает специального счета для формирования фактической стоимости импортного товара. Поэтому в этих целях можно использовать по своему усмотрению свободный счет или субсчет от счета 15 «Заготовление к приобретение материалов», назвав его «Формирование фактической стоимости импортных товаров».
Можно формировать фактическую стоимость импортного товара на счете 41 «Товары» с последующим списанием закупленных материальных ценностей на соответствующие счета по их учету .
Итак, импортер оплачивает сверх контрактной стоимости товара накладные расходы, которые ложатся на покупателя по базису поставки. Чтобы включить их в целях налогообложения в себестоимость приобретенного товара, нужно быть его собственником на тот момент, когда эти расходы фактически имеют место. Например, если собственником товара покупатель становится только после оплаты этого товара иностранному поставщику, то включение в его себестоимость в целях налогообложения всех оплаченных покупателем накладных расходов неправомерно, хотя по базису поставки эти расходы возлагаются на него. Отсюда следует, что при заключении контракта необходимо увязывать базис поставки и момент перехода права собственности. Например, если право собственности переходит по оплате, то в качестве базиса поставки следовало выбрать такой, при котором перевозку и страхование оплачивает продавец. Тогда эти расходы будут оплачены покупателем в контрактной цене импортного товара. В противном случае они не должны учитываться в себестоимости в целях налогообложения.
При заключении между заказчиком импортного товара и посредником договора комиссии посредник (комиссионер) заключает контракт с иностранным поставщиком от своего имени, но за счет заказчика (комитента). Бухгалтерский учет ведется как у комиссионера, так и у комитента.
Комиссионер, являясь стороной контракта, отражает у себя в учете расчеты с иностранным поставщиком импортного товара. Однако, сам товар в балансовом учете комиссионера не отражается, поскольку к комиссионеру не переходит право собственности. В случае прохождения товара через склад комиссионера этот товар ставится на забалансовый учет.
С другой стороны, все расходы по закупке товара осуществляются за счет комитента. Следовательно, в учете комиссионера должны быть отражены его расчеты с комитентом.
У комитента в бухгалтерском учете отражаются расходы по формированию себестоимости импортного товара и оприходование этого товара на балансовый учет, поскольку право собственности на него переходит от иностранного поставщика к комитенту, минуя комиссионера. Комитент отражает у себя в учете также расчеты с комиссионером.
Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер, так и комитент.
Комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, если приобретает товар за счет собственных валютных средств. Если же товар приобретается за счет купленной валюты, то купить валюту на оплату импорта может только контрактодержатель, то есть комиссионер. Поэтому комитент перечисляет комиссионеру рубли на покупку иностранной валюты, а при авансовых расчетах с иностранным поставщиком в определенных случаях еще и сумму в рублях на открытие рублевого депозита в размере предоплаты.
Комитент обязан также возместить комиссионеру все накладные расходы по приобретению импортного товара и заплатить комиссионное вознаграждение за услуги.
Таким образом, можно сделать вывод, что основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним.
При отражении же в учете операций по импорту товаров необходимы следующие действия:
Во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учет;
Во-вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учета фактическую стоимость импортного товара, которая будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании -списании в производство или реализации.
Обмен произведенной продукцией на международной арене происходит вследствие тщательной подготовки, путем проведения коммерческих операций, т.е. посредством осуществлении совокупных технических приемов или действий по подготовке, заключению и выполнению сделок. К подготовительным операциям относится ознакомление с качеством товаров, с ценами, с другими условиями их поставки покупателю. В целом можно заключить, что предприятие, занимающееся экспортно-импортными операциями в современных условиях, должно досконально продумать всю организацию работы своих структур, во избежание необоснованных экономических потерь.
В вопросах правильной организации экспортно-импортных операций в коммерческих службах предприятий, несомненно, важное место занимают аспекты, связанные с учетом и анализом эффективности экспортно-импортных операций. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны.
Разберем особенности учета экспортных и импортных операций по очередности.
Учет экспортных операций. В связи с тем, что экспорт товаров, работ, услуг освобождается от налога на добавленную стоимость (НДС), именно в нормативных документах, регулирующих этот налог, даны основные критерии и условия экспорта. Налоговым кодексом России. определено, что экспортируемыми считаются как товары собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке - разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
Основным признаком экспорта товара является факт пересечения границы России и государств - членов СНГ. Условие пересечения границ стран СНГ действует и в случае транзита через территории этих стран. Экспорт товаров определить достаточно просто - товары имеют осязаемую физическую форму, поэтому их пространственное перемещение легко зафиксировать.
Сложнее определяется экспорт работ или услуг.
Круг работ и услуг, которые можно отнести к экспортируемым, был впервые определен в разделе VI Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
Экспорт продукции может осуществляться как предприятиями-производителями, так и торговыми организациями.
У производителя учет затрат на производство продукции ведется на счете 20 «Основное производство». В случае, если предприятие производит продукцию для реализации на внутреннем и внешнем рынках, для обеспечения раздельного учета можно открыть субсчета к счету 20: «Производство экспортной продукции» и «Основное производство», что позволит отдельно учитывать производственную себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и экспортной продукции и пользоваться льготами по НДС.
Если невозможно выделить затраты на различных стадиях обработки сырья (при попередельном методе учета), то затраты можно разделить пропорционально объемам реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках.
Предприятие - производитель экспортной продукции, самостоятельно реализующее эту продукцию иностранным покупателям, должно организовать и отдельный учет готовой продукции. К счету 40 открываются субсчета «Готовая экспортная продукция» и «Готовая продукция».
Бухгалтерские записи по учету фактической себестоимости экспортной продукции не отличаются от типовой корреспонденции.
Суммы НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов, услуг, списывают на соответствующие субсчета, открытые к счету 19. В зачет перед бюджетом (в дебет счета 68) эти суммы могут быть списаны только после получения валютной выручки.
Условно схему бухгалтерского учета экспортных операций можно разделить на две части
- 1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;
- 2) отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями.
Рассмотрим каждую из них в отдельности:
Учет движения экспортируемого товара от поставщика к покупателю
Изготовление и оприходование на склад партии экспортной продукции отражается следующей проводкой:
Дебет 40-1 «Готовая продукция экспортная»; Кредит 20-1 «Основное производство».
Необходимо заметить, что для производителя учет экспортной продукции ведется по фактической производственной себестоимости.
У предприятия, выходящего на внешний рынок, с продукцией, приобретенной у поставщиков по договорам купли-продажи, поступление этой продукции оформляется в учете проводкой:
Дебет 41; Кредит 60. Субсчет «Товары экспортные» - на стоимость товара.
Дебет 19; Кредит 60 - на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара.
При отгрузке партии экспортной продукции в адрес иностранного покупателя делается запись:
Дебет 45-1 «Товары отгруженные экспортные» Кредит 40-1 «Готовая продукция экспортная»
На субсчете 45-1 отгруженная на экспорт продукция находится до момента реализации, после чего списывается с этого счета на себестоимость реализации.
За это время на пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: следует по территории Российской Федерации, затем прибывает в порт или на пограничный железнодорожный пункт и некоторое время находится там, затем после отгрузки из порта или с пограничного железнодорожного пункта находится в пути за границей. Предприятию-поставщику необходимо иметь в бухгалтерском учете полную информацию об исполнении контрактных обязательств по поставке экспортных товаров с момента их отгрузки из пункта отправления до пункта назначения и осуществлять контроль за передвижением и сохранностью грузов на всем пути их следования от поставщика к покупателю.
С целью отражения в учете движения экспортных товаров по всем этапам пути от продавца к покупателю можно использовать субсчета второго порядка, коды, которых имеют четыре цифры:
- - 45.13 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации.
- - 45.14 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах.
- - 45.15 - Товары экспортные в пути за границей.
- - 45.16 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей.
Тогда операцию по отгрузке товара можно представить следующим образом:
1). Экспортная партия товара отгружена в порт или на пограничный пункт:
Дебет 45/13 Кредит 40/1. Основанием для бухгалтерской записи является внутренняя железнодорожная накладная, выданная в пункте отправления.
2). Экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный железнодорожный пункт:
Дебет 45.14 Кредит 45.13 Основанием для отражения этой операции служит акт сдачи-приемки груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте.
3). Экспортная партия товара отгружена из порта или с пограничного железнодорожного покупателя:
Дебет 45.15 Кредит 45.14. Основание для этой бухгалтерской проводки - коносамент или дубликат международной железнодорожной накладной.
4). Экспортный товар по прибытии в пункт назначения по каким-либо причинам помещается на склад за границей (груз пришел с недостачей, потерей качества, помещен на переработку и др.):
Дебет 45.16 Кредит 45.15. Эта запись делается на основании складской расписки о приеме груза на хранение.
- 5). Если во время нахождения экспортного товара в пути возникла недостача, то сумма недостачи списывается на счет 63 «Расчеты по претензиям», субсчет 1 «Расчеты по претензиям с отечественными организациями».
- 6). Если недостача имела место во время транспортировки по территории РФ, по прибытии груза в порт или пограничный железнодорожный пункт делается проводка:
Дебет 63-1; Кредит 45.14
Дебет 45.14 Кредит 45.13
Недостача оформляется коммерческим актом, который и является основанием для предъявления претензий виновной стороне.
В зависимости от выбранных базисных условий поставки часть расходов ложится на покупателя, часть - на продавца и оплачивается в составе контрактной цены товара.
Авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов относятся на счет 61 «Авансы выданные» или 31 «Расходы будущих периодов», а уже по факту списываются на субсчета 43-1 и 43-2.
Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате.
Документы, необходимые для расчетов с иностранными покупателями, можно разделить на две группы - финансовые (векселя, чеки) и коммерческие.
Такими документами являются:
- а) для продукции или товара - отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие исполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар от продавца к иностранному покупателю - железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товаро-транспортные накладные, почтовые квитанции;
- б) для работ и услуг - акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (декларации, почтовые квитанции и другие).
При этом обязательно требуется сертификат качества товара.
На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) (приложение 3) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены.
Отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями. Для определения даты реализации нужно установить момент перехода права собственности на товар. Это можно сделать на основании норм права или по договоренности сторон.
Национальное право каждой страны имеет свою норму, по этому вопросу. В частности, Гражданский кодекс РФ устанавливает, что моментом перехода права собственности является передача имущества, если иное не указано в договоре, а передачей имущества является его вручение или сдача этого имущества перевозчику - в этом случае к передаче имущества приравнивается передача товарораспорядительных документов. По контракту, который является международным договором купли-продажи, участники сделки находятся в разных государствах, нормы национального права которых могут не совпадать. К нему должны применяться нормы международного права.
Для обеспечения раздельного учета реализации экспортируемой продукции (товара) на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» целесообразно выделить соответствующий субсчёт «Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)». Для расчетов с иностранными покупателями необходимо открыть к счету 62 Отдельный субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».
Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности. При учете реализации в регистрах бухгалтерского учета делают следующие записи:
На момент перехода права собственности на сумму контрактной стоимости товара делается проводка:
Дебет 62. субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».
Кредит 46. субсчет 1 «Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)».
Одновременно с отражением реализации проданный товар снимается с учета, поскольку право собственности на него переходит к иностранному покупателю.
Его фактическая производственная себестоимость (или цена приобретения у непроизводителя) списывается на себестоимость реализации проводкой:
Кредит 45. субсчет 1 «Товары экспортные, отгруженные в пути» или
Кредит 41. субсчет 1 «Товары экспортные» или фактическая себестоимость работ, услуг:
Дебет 46. субсчет 1 «Реализация экспортной продукции (работ, услуг)».
Кредит 20. субсчет 1 «Затраты по экспортным работам и услугам».
На себестоимость реализации списывается сумма накладных расходов, относящихся к реализованному товару:
Дебет 46. субсчет 1 «Реализация экспортной продукции (работ, услуг)».
Кредит 43. субсчет 1 «Накладные расходы по экспорту в рублях»
Кредит 43. субсчет 2 «Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте».
На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 99, субсчет 1 «Прибыли и убытки по экспортным операциям»:
Дебет 46-1 (99) Кредит 99 (46) - прибыль (убыток) от реализации продукции на экспорт.
До момента поступления оплаты на счете 62 задолженность отражается в двух оценках - в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница, связанная с изменением курса рубля. Списание курсовой разницы проводится в соответствии с учетной политикой предприятия:
Дебет 62-1 Кредит 99 - положительная курсовая разница;
Дебет 99 Кредит 62-1 - отрицательная курсовая разница.
При поступлении оплаты закрывается задолженность иностранного покупателя:
Дебет 52. субсчет 1 «Транзитный валютный счет»; Кредит 62-1.
После поступления валютной выручки от экспорта на валютный счет предприятия 50% подлежат обязательной продаже. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения.
Учет импортных операций.
Перейдем к описанию учета импортных операций. Предметом импорта могут быть:
- - товары, приобретенные для продажи отечественным производителям;
- - сырье, материалы, оборудование для производственного потребления;
- - другие материальные и нематериальные ценности (товары).
Первичными документами, которые служат основанием для отражения операций по учету движения импортируемых товаров и их поступления служат акцептованные счета (инвойсы) фирм-поставщиков (приложение 4), спецификации, дубликаты или квитанции грузового железнодорожного сообщения, коносамент, авианакладные; приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады; коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров; приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др.
При учете импортных операций должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, то есть его покупная стоимость. Она складывается из следующих элементов:
- а) контрактной стоимости товара;
- б) накладных расходов (транспортных расходов, оплата погрузочно-разгрузочных работ, расходов по страхованию, оплата складских и экспедиторских расходов и др.);
- в) акцизов;
- г) таможенных пошлин и сборов.
Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, списываются:
Вариант 1 - непосредственно на счета учета материальных ресурсов (41, 10, 07, 08 и др.);
Первым (и основным) элементом, составляющим стоимость импортного товара, является его контрактная стоимость. В зависимости от базисных условий поставки в нее включается часть накладных расходов, оплачиваемых поставщиком, но возмещаемых импортером в цене товара.
Контрактная стоимость товара указана в счете-фактуре, который вместе с товарораспорядительными и товароотгрузочными документами экспортер предъявляет импортеру для оплаты.
Товар ставится на учет, на момент перехода к импортеру права собственности на товар.
Поступление материальных ценностей (на момент перехода права собственности к импортеру) отражается в учете по дебету счетов по учету материальных ценностей:
Дебет 41, субсчет 3 «Товары импортные»
Кредит 60. субсчет 2 «Расчеты с иностранными поставщиками».
Оприходование импортных товаров и материалов производится в сумме контрактной стоимости, которая рассчитывается в рублях по курсу Центрального банка РФ на день оприходования.
Если право собственности на импортируемые товары переходит к импортеру в тот момент, когда они находятся в пути, в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 41-3 «Товары импортные в пути». Кредит 60-2 «Расчеты с иностранными поставщиками».
Однако такой учет не отражает движения импортируемых товаров от экспортера к импортеру.
В целях контроля за движением товара к субсчету 41-3 «Товары импортные» открываются следующие субсчета второго порядка:
- - 41-31 «Товары импортные в пути за границей»;
- - 41-32 «Товары импортные на складах за границей»;
- - 41-33 «Товары импортные в портах и на железнодорожных пограничных пунктах РФ»;
- - 41-34 «Товары импортные в пути в РФ»;
- - 41-35 «Товары импортные по прямым поставкам»;
Тогда в бухгалтерском учете поставку импортного товара можно отразить следующим образом (Таблица 2)
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету товары, производственные запасы, нематериальные активы, основные средства, то есть любые материальные ценности, которые считаются товаром во внешнеторговых сделках, показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они приняты на дату совершения операции - на дату перехода права собственности. Дальнейшая переоценка этих ценностей в связи с изменениями курса Центрального банка не производится.
Второй элемент покупной стоимости (внешнеторговой себестоимости) импортного товара - это расходы, связанные с закупкой и доставкой товара от продавца к покупателю, то есть накладные расходы.
К ним относятся расходы по транспортировке, оплата погрузочно-разгрузочных работ, перевозки, расходы по хранению товара, оплата услуг экспедиторов, страхование и т.д.
В соответствии с выбранными базисными условиями поставки часть этих расходов, которую несет импортер, оплачивается экспортером в составе цены товара.
Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 43 «Коммерческие расходы»: 43-6 «Накладные расходы по импорту в иностранной валюте»; 43-7 «Накладные расходы по импорту в рублях»;
Накладные расходы собираются по дебету этих счетов или по оплате или при начислении.
При оплате: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 51 (52);
При начислении: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 76.
Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 43-6 (43-7).
Следующий элемент фактической стоимости импортных товаров - таможенные пошлины и сборы. При ввозе на территорию Российской Федерации товары подлежат обложению импортными пошлинами. Перечень облагаемых товаров, размеры ставок, их дифференциация в зависимости от страны происхождения определяются Таможенным тарифом РФ.
Сборы за таможенное оформление начисляются по ставке 0,15% от таможенной стоимости товара: 0,1% - в рублях, 0,05% - в валюте.
Государственным таможенным комитетом определены особые случаи исчисления этого сбора.
На сумму начисленных таможенных пошлин и сборов производят следующую запись.
Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 76. субсчет «Расчеты с таможней».
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
Согласно действующему законодательству сумма НДС исчисляется в рублях:
- а) по товарам, облагаемым пошлинами и акцизами:
- б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:
- в) по прочим товарам:
Отражается сумма НДС по приобретенным материальным ценностям:
Дебет 19. субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям»; Кредит 68.
Сумма НДС перечислена в бюджет:
Здесь же необходимо отметить, что под правильной организацией работы коммерческих структур, подразумевается и налаженная система по оценке эффективности внешнеторговых операций.
