Налоговые риски по договорам беспроцентных займов. Какие бывают налоговые последствия беспроцентного займа Договор займа между юр лицами налоговые последствия
Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .
Это быстро и БЕСПЛАТНО !
Финансовая помощь в виде заимствования определённой суммы от одной стороны другой, довольно распространена.
Но, какие стоит учитывать нюансы, если сторонами сделки являются юридические лица? Как такая сделка может повлиять на их налогообложение?
Возможна ли такая сделка
Займ — это выдача одним лицом другому в долг определённой суммы денежных средств или определённой вещи.
Займы можно разделить на:
- Возмездные — то есть, с процентами. Заёмщик платит определенный процент за пользование средствами или вещью займодателя.
- Беспроцентные.
Что такое беспроцентный займ? Это сделка по выдаче одной стороной (займодателем) другой стороне (заёмщику) определенной суммы денежных средств в долг на определённый срок.
Только займодатель не взимает с заёмщика проценты за пользование его деньгами. То есть, заёмщик берёт в долг определённую сумму, и ровно столько же он возвращает через оговоренный срок.
В бизнес-сфере такие кредиты — довольно распространенное явление. Ими пользуются предприятия, которые являются партнёрами в той или иной сфере бизнеса, а также те предприятия, которые не связны между собой на рынке.
Существуют следующие предложения:
Но, стоит понимать, что беспроцентный займ — это отсутствие прибыли. Поэтому существуют определённые нюансы в оформлении самого договора, и определённые налоговые последствия для обеих сторон сделки. Предметом сделки могут служить не только денежные средства, но и вещи, обладающие определёнными родовыми признаками.
Обязательным условием выдачи является оформление письменного договора между сторонами. Но, если в заём предоставляется некое имущество, то такой вид априори считается беспроцентным. Если же предметом договора являются денежные средства, то выгоднее выдать процентный займ. В противном случае, стороны могут ожидать неприятные налоговые последствия.
Видео: договор займа между юридическими лицами
Отражение в законе
Порядок предоставления любого займа регулируется гражданским законодательством, а именно .
Отдельного нормативного акта, который бы регулировал порядок выдачи заёмных средств юридическим лицам, не существует. Поэтому стоит руководствоваться нормами именно гражданского законодательства. Но, если сумма превышает единовременно 600 тысяч рублей, то сделку нужно обязательно регистрировать.
Особенности оформления
Законных оснований по возникновению препятствий для заключения договора беспроцентного займа между юридическими лицами, не существует.
Но есть некоторые особенности, которые необходимо учитывать:
| Он должен быть составлен | в письменной форме |
| Подписывается обеими сторонами | так как это юрлица, то документ также заверяется печатью каждой стороны |
| Если объектом сделки являются денежные средства | то необходимо сделать указание на то, что договор именно беспроцентный. В противном случае, могут возникнуть налоговые последствия |
| Если объектом является имущество | то никаких указаний делать не нужно. Договор будет считаться беспроцентным по умолчанию |
| Если сумма займа превышает 600 тысяч рублей | документ подлежит обязательной регистрации, а также другие особенности, касающиеся характера сделки |
Договор беспроцентного займа между юридическими лицами
Любая компания подвергается риску, получая от учредителя заем вне зависимости от того начисляются проценты на него либо нет. Как правило, над действиями учредителя осуществляется контроль со стороны уполномоченных органов. Налоговые последствия беспроцентного займа в 2020 году обуславливаются категорией сделки.
Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .
Это быстро и БЕСПЛАТНО !
Общие понятия
Юридическое лицо может позаимствовать средства у другого юрлица, своего либо стороннего учредителя.
Налоговые последствия выдачи беспроцентного займа
Доход признается экономической выгодой, если она подлежит оцениванию и соответствует нормативам главы 23 и 25 НК РФ.
Какие имеет особенности
Определение «материальная выгода» установлено президиумом Высшего Арбитражного суда, указаниями главы 23 НК РФ. С одной стороны, сэкономленные процентные начисления включаются в налоговую базу по налогу НДФЛ.
С другой сообразно указаниям главы 25 НК РФ они входят в категорию материальной выгоды, получаемую от использования заемных средств. Она не считается доходом по налогу на прибыль.
Под формулировкой «взаимосвязанное лицо» сообразно указаниям подразумевается физическое либо юридическое лицо, имеющее долю в уставном капитале предприятия более 25%.
Оно становится зависимым от вложенной им доли, поэтому в большинстве случаев юрлицо действует в ущерб своим личным интересам.
Сообразно указаниям статьи совершенная между взаимосвязанными лицами сделка является контролируемой.
В ней отмечено, что сумма доходов в продолжение одного года должна превысит 1 миллиард рублей.
Если учредитель предоставил беспроцентный заем в меньшем размере, то он не облагается дополнительным налогом за недополученный от процентных начислений доход.
У юрлица, получившего от учредителя беспроцентный займ образуется материальная выгода.
Но так как указаниями главы 25 НК РФ не учрежден порядок установления выгоды, то у него не увеличивается налоговая база.
При возникновении обратной ситуации, когда каким-либо юрлицом займ без процентов выдается учредителю – физическому лицу у него возникает материальная выгода.
Она представлена в качестве не взимаемых процентных начислений, которые подлежит налогообложению. С физлица взымается налог НДФЛ в размере 13%.
Например, работодатель выдает сотруднику беспроцентный займв размере 200 000 рублей на полгода. Он должен уплатить налог НДФЛ, равный 1 200 рублям.
Если он берет такую же сумму в банке по минимальной процентной ставке, то должен уплатить порядка 6 000 рублей.
Расходы применяющего систему упрошенного налогообложения юрлица на погашение взятых ранее заемных средств не уменьшают налоговую базу. Норма установлена сообразно указаниям письма ФНС .
Риски процедуры
Камеральная либо налоговая проверка осуществляется с целью выявления факта получения юрлицом необоснованной материальной выгоды.
Она может быть сформирована из-за уменьшения налоговой базы путем снижения цены сделки. Обстоятельство влечет к формированию риска, которому подвергается он и его учредитель.
При выявлении такого рода факта производится доначисление налога на прибыль с учетом рыночной стоимости, начисленных на займ процентов.
Риску подвергается применяющее УСН юридическое лицо, если выданный ему учредителем займ не будет возвращен в установленный договором срок. В такой ситуации формируется доход, подлежащий налогообложению.
Внереализованным доходом становится кредиторская задолженность, которая списывается из-за истечения срока исковой давности. Она должна быть отражена в налоговой базе, установленной по УСН.
Сообразно указаниям Налогового кодекса срок исковой давности по кредиторской задолженности составляет 3 года. Он отсчитывается со дня, когда необходимо было вернуть займ.
Например, дата погашения беспроцентного займа - 31 января текущего года. При этом отсчет срока исковой давности начнется с 1 февраля.
Особенности оформления
Отдельные юридические лица, взаимозависимые и независимые субъекты экономики стремятся оформить беспроцентный заем, чтобы перераспределить денежные средства между собой.
Многие предприниматели своевременно не оформившие прощение долга, не произведшие проводку возврата заемных средств впадают в замешательство от нововведений.
Они не знают, каким образом нужно поступить, чтобы избегнуть накопления долгов перед федеральной налоговой службой, административной ответственности.
На данный момент существует несколько способов, позволяющих избежать от начисления налога НДФЛ.
В их число входит:
| Показатели | Описание |
| Переоформление договора займа | мера дозволяет гарантированное сокращение размера налоговой базы, потому что он будет подсчитан по дате, которая указана в договоре займа. При этом будет уплачена меньшая сумма. Что касается непогашенных заемных средств, то ситуация разрешится без возникновения непредвиденных финансовых последствий |
| Перевод сделки в другую категорию путем начисления на заемные средства процентных начислений | в результате проведенной операции налогообложение будет осуществляться по другой схеме, а размер налога будет рассчитан по другим формулам |
Но наилучшим вариантом является оформление прощения долга, что дозволит избежать уплаты налога, составляющего 35%.
Беспроцентный займ будет расценен как чистая прибыль юрлица.
Он будет облагаться налогом НДФЛ в размере 13%, предусмотренный для всех российских налоговых резидентов. ФНС должно быть уведомлено путем подачи соответствующей налоговой декларации.
На ее основании орган составит налогов, установив окончательный срок погашения долга.
Важные аспекты
Заемные средства должны быть возвращены заимодавцу имуществом иного рода, которое было взято заемщиком. Например, нельзя вернуть имущество место денежных средств.
Такого рода ситуация расценивается как реализация товара юрлицом, поэтому оно должно уплатить налог на прибыль.
Его размер обусловлен видом выбранной системы налогообложения. Например, он составляет 6%, если на предприятии применяется УСН.
В постановлении пленума президиума , испущенного 30 августа 2004 года отмечено, что беспроцентный займ между взаимозависимыми лицами налоговые последствия не возникают.
Они не получают доход, который подлежит налогообложению в качестве налога на прибыль.
О том же было сказано в письмах Минфина №:
- , опубликованного 2 апреля 2008 года.
- , обнародованного 17 июля 2008 года.
- , испущенного 29 августа 2011 года.
Материальная выгода, полученная юрлицом от использования беспроцентного займа, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Она не входит в число объектов налогообложения, с которых изымается налог на прибыль.
Если договора займа не будет заключен, то сделка будет в официальном порядке признан недействительным.
Любая сделка должна быть оформлена документально, если размер предоставляемого учредителем беспроцентного займа превысит 1 000 рублей.
Сообразно нововведениям материальная выгода юрлиц будет определяться по данным, соответствующим на конец истекающего месяца.
Следовательно, они обязаны уплатить налог за имеющиеся задолженности по займам, если у них нет официальной бумаги об их прощении.
Размер налога обуславливается не только количеством полученных заемщиком средств, но и сроками их использования.
Что касается подоходного налога на беспроцентный займ, то с текущего года юридические лица обязаны его уплачивать каждый месяц.
Не облагаются налогом заемные средства, полученные в ходе заключения договора займа и возвращенные в установленный им срок.
Термин «процент» обозначает какой-угодно доход, который был заявлен ранее заимодавцем. Норма отмечена в указаниях статьи 43 НК РФ.
В него входит разница между стоимостей на один и тот же вид товара, поставленные в разные периоды времени.
Как правило, она образуется за счет обязательств по долгам вне зависимости. В сущности,процентные начисления это доход, который формируется за счет долговых обязательств.
Беспроцентный займ сообразно указаниям не входит в разряд дохода, если он возвращен физическому лицу.
Но начисленные на него проценты соответственно условиям договора займа превратятся в получаемый физлицом доход. Он подлежит обложению налогом на прибыль.
Сделки по предоставлению вышеуказанного займа сообразно указаниям могут совершаться:
- взаимозависимыми лицами;
- лицами, которые не связаны между собой некой зависимостью.
Первого рода сделки бывают контролируемыми ФНС и неконтролируемыми.
Порядок исчисления налоговой базы предусмотрен указаниями . Она должна быть определена с учетом всех доходов налогоплательщика вне зависимости от формы займа.
Доход, представленный в качестве материальной выгоды,получается за счет экономии процентов. Они начисляются на взятые заемщиком средства, о чем отмечено в указаниях .
Если заемщик его получает, то датой фактического получения дохода становится день уплаты процентов по заемным средствам. Норма установлена .
Постановлении ВС РФ:
Письмо ФНС РФ:
Письма Минфина:
Номер Описание № 03-03-06/1/245, опубликованное 2 апреля 2008 года о порядке налогообложения прибыли при получении беспроцентного займа № 03-03-06/1/415, обнародованное 17 июля 2008 года порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
Беспроцентные займы между юридическими лицами – один из самых простых способов перераспределения денежных потоков внутри группы компаний. Однако, как показывает арбитражная практика, выдача беспроцентных займов чревата доначислением налога на прибыль (у организаций) и НДФЛ (у индивидуальных предпринимателей). Проанализируем, какие налоговые риски возникают при осуществлении подобных сделок?
Согласно действующему законодательству договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Соответствующее условие согласовывается в договоре.
Претензии налоговых органов
Беспроцентные займы могут выдаваться сторонним организациям и взаимозависимым лицам. В первом случае налоговые риски возможны у заимодавца в части непризнания расходов по уплате процентов согласно кредитному договору, средства которого направлены на выдачу беспроцентного займа. Во втором в связи с возникновением внереализационного дохода у заимодавца. В отношении операций по договорам беспроцентного займа налоговые органы руководствуются разъяснениями, приведенными в письмах Минфина России от 25.05.15 г. № 03-01-18/29936, от 2.10.13 г. № 03-01-18/40821, от 13.08.13 г. № 03-01-18/32745. К таким сделкам финансовое ведомство применяет положения п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в котором установлено, что доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены им в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, т. е. в сопоставимой сделке.
Проанализируем обоснованность претензий налоговых органов, для чего обратимся к соответствующим положениям главы 25 НК РФ.
Доходами в целях исчисления налога на прибыль признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Перечень необлагаемых внереализационных доходов приведен в п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Соответственно при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Возникает ли доход у заемщика – юридического лица? Как следует из приведенных правовых норм, нет. Специалисты Минфина России также признают (письмо от 9.02.15 г. № 03-03-06/1/5149), что порядок определения выгоды в целях исчисления налога на прибыль не установлен, следовательно, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает базу по налогу на прибыль организаций. Солидарны с данной позицией и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 22.11.11 г. № 16-15/112957@, от 27.09.11 г. № 16-15/093520@).
Заем между юридическими лицами
На практике нередки ситуации, когда юридическое лицо, входящее в группу компаний, привлекает кредитные ресурсы под рыночный процент и впоследствии передает их другой компании по договору беспроцентного займа.
Пример
По кредитному договору организацией были привлечены денежные средства под 15% годовых на пополнение оборотных средств (сумма кредита – 60 млн руб.). Эти средства были направлены в другую организацию по договору беспроцентного займа на последующее приобретение автомобилей.
На основании данных обстоятельств налоговой инспекцией сделан вывод о том, что расходы в виде процентов по кредитному договору и договору займа являются экономически необоснованными, поскольку денежные средства, полученные по данным договорам, были перечислены взаимозависимому лицу по нереальным сделкам (оформленным только на бумаге, не имеющим реальной деловой цели и носящим исключительно формальный характер). При этом собственные инкассированные денежные средства выводятся из оборота путем выдачи беспроцентных займов учредителю или иным взаимозависимым организациям. В ходе проверки также было установлено, что все предоставляют друг другу беспроцентные займы, получая при этом кредитные средства в банках. Сумму начисленных процентов по кредитным договорам, направленную взаимозависимым компаниям, исключила из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Не согласившись с решением налоговой инспекции, организация обратилась в суд. Как указали судьи в постановлении АС Северо-Западного округа от 1.07.15 г. № А56-60966/2014, само по себе перераспределение денежных средств в рамках группы компаний не противоречит требованиям НК РФ. Суд расценивал доводы налоговой инспекции исходя из позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.
Налоговыми органами не было доказано, что основной целью, преследуемой компанией, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет внереализационных расходов) в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Несмотря на то что судебный спор разрешился в пользу налогоплательщика (из-за недостаточности доказательной базы со стороны налоговых органов), при схожих обстоятельствах не исключены судебные дела, исход которых предопределить сложно. Предметом рассмотрения некоторыми арбитражными судами стали дела, связанные с порядком определения материальной выгоды у заимодавца при выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам.
Для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При этом, как следует из совокупности норм НК РФ, сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы:
Контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ;
Иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
Только в случае, если договор займа является контролируемой сделкой, заимодавец должен показать виртуальный доход в сумме недополученных по беспроцентному займу процентов (письма Минфина России от 2.10.13 г. № 03-01-18/40821, от 13.08.13 г. № 03-01-18/32745, от 18.07.12 г. № 03-01-18/5-97, от 24.02.12 г. № 03-01-18/1-15). В связи с этим налоговые органы делают выводы о том, что любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по подобным сделкам, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. Иными словами, в контролируемых сделках по предоставлению беспроцентного займа доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, т. е. в сопоставимой сделке.
Взаимозависимость участников сделки как фактор, влияющий на порядок налогообложения результатов этой сделки, может быть установлена налоговым органом только в результате проведения отдельных мероприятий налогового контроля вне рамок выездной или камеральной налоговой проверки (абзац 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Отметим, что в настоящее время судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В ряде случаев суды указывают на то, что неполучение положительного финансового результата в виде суммы процентов по договору займа находится вне сферы контроля и оценки налогового органа, и заключение сделок с беспроцентными займами не приводит ни к увеличению, ни к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль ни у одной из сторон договора, а поэтому соответствующие сделки признаваться контролируемыми не должны (п. 13 ст. 105.3, п. 11 ст. 105.14 НК РФ).
Более того, одним из судов отмечено, что сделки между взаимозависимыми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового ограничения, указанного в п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (с 2014 г. – 1 млрд руб.).
Другими словами, судом были опровергнуты доводы, приведенные в письме ФНС России от 16.09.14 г. № ЕД-4-2/18674@, в части того, что проверка соответствия цен в неконтролируемых сделках может осуществляться между взаимозависимыми лицами.
В итоге суд решил, что вступившие в силу с 1.01.12 г. правила и требования, которые изложены в разделе V.1 НК РФ, не позволяют четко установить возможность их применения к анализируемой ситуации, а именно в отношении возможности налогообложения материальной выгоды от предоставления беспроцентных займов. Вместе с тем в главе 25 НК РФ не рассматривается материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом. По убеждению суда, в действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует ясность в вопросе о возможности налогообложения материальной выгоды, полученной благодаря предоставлению беспроцентных займов взаимозависимым лицом, поэтому все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (решение АС Ямало-Ненецкого АО от 20.04.15 г. № А81-165/2015).
Однако в одном из судебных дел налоговым органам удалось выиграть спор (постановление АС Северо-Кавказского округа от 1.04.15 г. № А53-28342/2013). Судьи согласились с налоговыми органами в вопросе о необоснованном завышении расходов, получении необоснованной налоговой выгоды путем создания взаимозависимыми лицами схемы необоснованного завышения расходов.
Некоторые судьи, не отрицая возможности получения заимодавцем дохода при выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам, не соглашаются с мнением налоговых органов в части формирования сведений о рыночных ставках.
В одном из дел суд посчитал, что договор банковского вклада (депозита) не является сопоставимым с договором займа, поскольку налоговым органом не учтено существенное условие о том, что по договору банковского вклада одной из сторон сделки всегда является кредитная организация (банк), для которой указанный вид деятельности является основным (решение АС Ставропольского края от 5.08.15 г. № А63-2718/2015).
В другом судебном разбирательстве было указано на то, что при сопоставлении условий указанных договоров наряду с прочим должны учитываться:
Кредитная история и платежеспособность соответственно получателя кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией;
Характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;
Срок, на который предоставляется заем или кредит;
Валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита;
Порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая);
Иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.15 г. № А05-4564/2015).
Расчеты, подготовленные налоговыми органами на основании «СПАРК», равно как и использованная системой «СПАРК» информация, не отвечают требованиям НК РФ и также не принимаются судами (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.15 г. № А40-204810/2014).
Суды единодушны в том, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если только установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки, как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Таким образом, в настоящее время отсутствует судебная практика с однозначными выводами относительно доначисления налога на прибыль с виртуального дохода по операциям выдачи беспроцентных займов между взаимозависимыми юридическими лицами. Кроме того, даже в случае, если суды соглашаются с необходимостью исчисления виртуального дохода у заимодавца, сама методика расчета подобного дохода непонятна.
Рассмотрим такой вопрос, как возможность взыскания убытков с директора организации по сделке с беспроцентным займом. Так, в одной из организаций директор без получения согласия учредителей перечислил взаимозависимой компании беспроцентный заем со счета организации на карточный счет директора компании. Итогом данной операции стало судебное разбирательство, в результате которого суд обязал директора вернуть сумму беспроцентного займа. При вынесении решения судьи сослались на п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», в котором разъяснено, что единоличный исполнительный орган обязан действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно, а в случае нарушения этой обязанности директор по требованию юридического лица и (или) его учредителей (участников) должен возместить убытки, причиненные юридическому лицу таким нарушением (постановление АС Уральского округа от 22.09.15 г. № Ф09-6778/15).
Если заемщик – ИП либо физическое лицо
Имеет место иная ситуация, если одним из заемщиков является физическое лицо или индивидуальный предприниматель. Пунктом 1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, согласно пп. 1 и 2 которой таким доходом является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями. В случае приобретения дохода в виде материальной выгоды датой его фактического получения является день уплаты налогоплательщиком процентов по заемным средствам (п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), а в ситуации с беспроцентным займом – это дата его погашения (Определение ВС РФ от 16.04.15 г. № 301-КГ15-2401).
Другими словами, если заемщиком по договору беспроцентного займа является индивидуальный предприниматель, то за период пользования безвозмездными денежными средствами исчисляется НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Отметим, что если договор беспроцентного займа заключен между супругами, имеющими статус индивидуальных предпринимателей, то доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает. В этом случае наличие правового статуса налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей не исключает применения режима совместной собственности между супругами, который является первичным и распространяется на все полученные в период брака доходы. Деньги, передаваемые в порядке займа из общей совместной собственности обоих супругов в их общую совместную собственность, в действительности не могут быть заемными.
Таким образом, денежные средства, полученные индивидуальным предпринимателем от своего супруга по договору займа, являются их общим имуществом, поэтому эти средства не могут считаться доходами для целей обложения НДФЛ (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2.04.15 г. № А78-7533/2014).
Информация о компании КСК ГРУПП
КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.
КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.
Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.
В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:
- аудит по российским и международным стандартам;
- налоговый и юридический консалтинг;
- аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
- решения по привлечению финансирования;
- маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
- управленческий и кадровый консалтинг;
- оценка и экспертиза;
- сопровождение сделок с капиталом;
- Due-diligence.
С принятием , в котором содержалась , регулировавшая налогообложение между взаимозависимыми лицами, многим было непонятно, распространяется ли действие этой статьи на ситуацию по выдаче беспроцентных займов.
В связи с этим вопрос нашел свое отражение в судебной практике. В было указано, что если организация получила денежные средства взаем под низкие проценты или вообще без процентов (беспроцентный заем), то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у нее нет. Вслед за ВАС РФ соответствующие разъяснения появились и в письмах Минфина России ( , Письмо Минфина России от 29 августа 2011 г. № 07-02-06/161).
Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования вышеуказанным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль, так как она не указана в качестве объекта налогообложения для налогоплательщиков по налогу на прибыль.
По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного ( в редакции Федерального закона от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ " ", от 27 марта 2015 г. № 03-03-06/2/17141).
При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений . На это также указал Минфин России в своем письме № 03-03-06/2/17141.
Сказанное в полной мере относится и к договорам займа. В 2015 году в производстве арбитражных судов появились налоговые споры по налоговым доначислениям по договорам займа, которые не подпадают под разряд контролируемых сделок.
Знаковым стоит считать первое Определение Верховного Суда РФ по данному вопросу: Определение по делу № 301-КГ15-19116 от 10 февраля 2016 года. Суд установил, что инспекцией не представлено доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами. При этом сделка по предоставлению займа была реально осуществлена, не противоречит гражданскому законодательству и не оспорена, заключение договора беспроцентного займа не привело к уменьшению налоговой обязанности налогоплательщика. Инспекцией же, напротив, не соблюдены условия проведения налогового контроля по сделкам со взаимозависимыми лицами, установленные разделом , в связи с чем доначисление спорных сумм налога на прибыль, соответствующих им пеней и штрафа произведено неправомерно.
Как можно увидеть, арбитражная практика пока что складывается в пользу налогоплательщиков.
КСК групп оказывает услуги по сопровождению налоговых проверок, а также по обжалованию актов и решений налоговых органов в вышестоящем налоговом органе и в судебном порядке. Стоимость услуг по обжалованию решения налогового органа рассчитывается исходя из объема работ и составляет примерно 250-350 тыс. руб. за одну инстанцию, то есть, например, за обжалование решения в апелляционном порядке или в суде первой инстанции. Стоимость обжалования в вышестоящих судебных инстанциях оговаривается отдельно. Дополнительно Клиент оплачивает премию успеха в размере от 5% до 10% от доначисленных сумм налога. Таким образом, вложив в грамотное разрешение налогового спора определенную сумму, клиент может вернуть себе значительные суммы денежных средств, доначисленных налоговым органом.
Екатерина Лакатош , ведущий юрисконсульт департамента налоговой безопасности международного планирования и развития
Мы завершаем цикл статей, посвященный договору займа. В прошлом номере журнала ("БУХ.1С" №1, стр. 30) специалисты 1С:ИТС подробно рассмотрели, какие налоговые последствия возникают у займодавца в зависимости от условий заключенного договора. В этой статье они остановятся на налогах заемщика и расскажут о том, на что ему следует обратить внимание при заключении договора займа.
Получение займа
По договору займа заемщик получает в собственность имущество (вещи или деньги), которое он обязуется вернуть займодавцу в том же количестве. Условие о сумме займа или о свойствах и количестве передаваемых в заем вещей, то есть условие о предмете договора, обязательно закрепляется в договоре.
НДС
Операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому если заем получен денежными средствами, то налоговых последствий по данному налогу не возникает.
Однако в случае получения займа в неденежной форме ситуация неоднозначная. Минфин России по этому поводу высказался давно (письмо от 29.04.2002 № 04-02-06/1/71). По мнению финансистов, передача товарных займов является, по сути, реализацией и облагается налогом на добавленную стоимость.
Есть аналогичная арбитражная практика: постановления ФАС Уральского округа от 04.07.2011 № Ф09-3429/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2010 № А03-13275/2009.
Однако есть и противоположная позиция: предоставление займа в натуральной форме не облагается НДС. Она выражена в постановлении ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу № А40-41643/07-87-240. По мнению судей, возвратность займа свидетельствует о том, реализации не происходит, следовательно, объект обложения НДС отсутствует.
Налог на прибыль
Денежные средства или иное имущество, полученные по договору займа, не включаются в состав доходов заемщика при исчислении налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
НДФЛ
Денежные средства, полученные по договору займа, являются возвратными. Поэтому они не признаются доходом предпринимателя в целях НДФЛ. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.09.2009 № А55-17670/2008.
Получение беспроцентного займа
По общему правилу, договор займа является возмездным: за пользование заемными средствами необходимо уплатить определенный процент от суммы займа. Но если стороны договора займа хотят, чтобы договор был беспроцентным, это необходимо прямо прописать в договоре.
Налог на прибыль
Если договором предусмотрено, что заем является беспроцентным, то материальная выгода, полученная заемщиком от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Данный вывод следует из разъяснений Президиума ВАС РФ (Постановление от 03.08.2004 № 3009/04), а также писем контролирующих органов (письма Минфина России от 02.04.2010 № 03-03-06/1/224, от 14.07.2009 № 03-03-06/1/465, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 № 16-15/093520@).
Уплата процентов по договору займа
Как было отмечено выше, сторонам следует определить процент от суммы займа, который заемщик будет уплачивать займодавцу. Остановимся на возникающих в связи с уплатой процентов налоговых последствиях. Прежде рассмотрим ситуацию, когда проценты уплачиваются займодавцу-юридическому лицу.
Налоговые последствия, если займодавец - юридическое лицо
Налог на прибыль: учет процентов
Расходы в виде процентов отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если заемщик применяет кассовый метод, то проценты учитываются во внереализационных расходах на дату их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если заемщик использует метод начисления, то сумма начисленных процентов учитывается в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ, письмо Минфина России от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500).
При этом признание расхода не зависит от срока фактической уплаты процентов, установленного в договоре займа (письма Минфина России от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 № 03-03-06/1/684). Это означает, что если договором займа установлено, что проценты выплачиваются, например, единовременно при возврате займа, то в налоговом учете расходы по уплате процентов признаются во внереализационных расходах равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2013 по делу № А42-1959/2012).
Кроме того, при определении налоговых последствий по налогу на прибыль следует обратить внимание на нормирование процентов:
при наличии контролируемой задолженности;
если есть обязательства на сопоставимых условиях;
исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на специальный коэффициент.
Остановимся на них подробнее.
а) нормирование процентов при наличии контролируемой задолженности
Так, задолженность признается контролируемой, если у налогоплательщика – российской организации имеется задолженность по долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами его уставного капитала;
перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации.
Кроме того, контролируемая задолженность возникает, если аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем (гарантом) налогоплательщика.
При условии, что размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает размер собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода, применяются следующие правила нормирования.
Предельная величина процентов по контролируемой задолженности исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Это правило содержится в абзаце 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) налогоплательщика и деления полученного результата на три (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, включаются в состав расходов (п. 3 ст. 269 НК РФ).
По разъяснениям контролирующих органов, рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать предельный уровень, определяемый по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам либо из ставки рефинансирования Банка России. Поэтому в налоговом учете можно признать лишь наименьшую из этих двух величин (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-03-06/1/373).
Если величина собственного капитала отрицательна или равна нулю, заемщик не вправе учесть проценты в качестве расходов.
В этом случае начисленные проценты в полном объеме признаются сверхнормативными (письма Минфина России от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 № 20-12/048101).
Изложенные правила расчета предельного размера процентов не применяются в отношении налогоплательщиков — иностранных организаций, которые ведут деятельность в России через постоянные представительства. Такие организации должны признавать проценты в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ для учета внереализационных расходов по долговым обязательствам (письмо Минфина России от 17.09.2013 № 03-08-05/38346).
б) нормирование процентов, если есть обязательства на сопоставимых условиях
При отсутствии контролируемой задолженности заемщик может нормировать проценты исходя из среднего размера процентов по сопоставимым обязательствам либо исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на специальный коэффициент.
При расчете предельной величины процентов следует учитывать, что:
долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, считаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ);
средний уровень процентов нужно определять исходя из ставок по займам, которые займодавец предоставлял другим компаниям. Например, для этого можно запросить у займодавца соответствую справку (письмо Минфина России от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770). Сравнивать между собой условия займов, полученных заемщиком, неправомерно. Это связано, в частности с тем, что в проверяемом квартале у заемщика может быть только один кредитный договор (постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 9898/11, ФАС Московского округа от 09.08.2013 № А40-30410/12-107-143).
Выбранный способ нормирования, а также критерии сопоставимости условий необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина России от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770).
По мнению контролирующих органов, при отсутствии в учетной политике применяемого способа расчета предельного уровня процентов налогоплательщик обязан рассчитывать проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на специальный коэффициент (письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-03-06/1/414).
в) нормирование процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на специальный коэффициент
Если у организации отсутствуют сопоставимые обязательства, либо она решила нормировать расходы исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, то в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно предельная величина процентов по займам, полученным в рублях, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, а по займам, полученным в иностранной валюте, - ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 0,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Если договор займа не предусматривает возможность изменения процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то ставка рефинансирования ЦБ РФ принимается на дату привлечения денежных средств (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).
Датой привлечения денежных средств следует считать дату их фактического зачисления на расчетный счет заемщика (письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/60).
Если договором установлено, что процентная ставка может быть изменена, во внимание принимается ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).
Налог на прибыль: учет разниц
Еще одним аспектом в отношении налога на прибыль, на который следует обратить внимание заемщику при уплате процентов по договору займа, является учет разниц. Так, в договоре сумма займа может быть выражена в иностранной валюте, а выплату процентов при этом можно предусмотреть как в рублях, так и в валюте. Рассмотрим, как при этом формируются разницу и как их учитывать заемщику.
а) сумма займа выражена в иностранной валюте, а проценты выплачиваются в рублях
Если заемщик использует метод начисления, то при колебании курса валют между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу возникают положительные или отрицательные разницы. Положительные разницы формируются при падении курса иностранной валюты на момент выплаты процентов, отрицательные – при росте курса.
По разъяснениям Минфина России, разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (письма от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/325).
Если проценты по займу, выраженному в иностранной валюте, погашаются в день их начисления, то рассматриваемые разницы не возникают.
У заемщика, применяющего кассовый метод, такие разницы не возникают, так как проценты признаются в составе расходов после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
б) сумма займа выражена в иностранной валюте, и проценты выплачиваются в иностранной валюте
В этом случае расходы в виде процентов пересчитываются в рубли (п. 5 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656).
При методе начисления пересчет производится по курсу ЦБ РФ на дату уплаты процентов или на последнее число отчетного периода (п.п. 8, 10 ст. 272 НК РФ).
Возникающие при таком пересчете положительные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), отрицательные – в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
НДС
Если заем получен денежными средствами, то у заемщика не возникает налоговых последствий по НДС, так как уплата процентов по займу, полученному в денежной форме, является операцией, не подлежащей налогообложению (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Что касается займов в неденежной форме, то в связи с тем, что при получении процентов по таким займам займодавец не предъявляет заемщику НДС к уплате и, соответственно, не выставляет в адрес заемщика счет-фактуру на сумму процентов, то у заемщика также не возникает налоговых последствий по НДС.
Теперь остановимся на налоговых обязательствах заемщика при уплате процентов по договору займа, если заем получен от физического лица.
Налоговые последствия, если займодавец – физическое лицо
НДФЛ
Если проценты уплачиваются займодавцу - физическому лицу, то для него они являются доходами, облагаемыми НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). В отношении данного дохода организация-заемщик признается налоговым агентом, поэтому она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ при фактической выплате процентов (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Если займодавец является резидентом, то налог удерживается по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Ставка 35 процентов в этом случае не применяется (письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2011 № 20-14/3/121706@).
Страховые взносы, включая взносы на «травматизм»
Проценты, начисленные по договору займа, заключенному с физическим лицом, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование (ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, письма Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 № 2622-19).
Страховые взносы на «травматизм» на сумму процентов также не начисляются, поскольку физическое лицо не выполняет никаких работ в пользу страхователя (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Передача займодавцу предмета залога
В договоре можно зафиксировать, что займодавцу предоставляются дополнительные гарантии исполнения обязательств, например, в виде залога. Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают у заемщика при передаче предмета залога.
НДС
При передаче займодавцу имущества в залог перехода права собственности не происходит. Поэтому такая передача не является реализацией. Следовательно, независимо от того, происходит передача имущества или нет, у заемщика отсутствует обязанность по исчислению НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налог на прибыль
Если имущество остается у заемщика (не передается займодавцу), то он продолжает использовать его для извлечения дохода, поэтому оснований исключать его из состава амортизируемого имущества нет (п. 3 ст. 256 НК РФ). Ежемесячные суммы амортизации этого основного средства можно учитывать в расходах (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Если же предмет залога передается займодавцу, то нужно учесть следующее.
Налоговый кодекс РФ не содержит оснований для исключения из состава амортизируемых основных средств имущества, переданного в залог. Исходя из этого, начисленную по таким основным средствам амортизацию можно учитывать в расходах.
В то же время основным средством признается имущество, используемое в качестве средств труда (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Поскольку основное средство, переданное залогодержателю (т. е. займодавцу), не может использоваться в качестве средств труда, контролирующие органы могут отказать в признании расходов на амортизацию такого имущества.
Налог на имущество
Независимо от того, происходит передача имущества или нет, право собственности на предмет залога остается у заемщика. На период залога такое имущество продолжает числиться на балансе заемщика в составе основных средств. Следовательно, оно является объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Напоминаем, что движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому по такому имуществу уплачивать налог не нужно.
Транспортный налог
Заемщик, на которого зарегистрировано транспортное средство (ТС), обязан платить транспортный налог (ст. 357 НК РФ).
Прощение долга
Займодавец может простить заемщику как проценты по договору, так и основную сумму долга. На налоговых обязательствах заемщика это скажется следующим образом.
Налог на прибыль
Если прощены проценты, то их сумму заемщик учтет в составе внереализационных доходов на дату подписания соглашения о прощении долга (п. 18 ст. 250 НК РФ). Данный вывод также справедлив, если займодавцем является организация-учредитель, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада заемщика.
Если прощена основная сумма долга, то она также включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-03-06/1/112).
Признать такие доходы следует на дату подписания соглашения о прощении долга. Однако обратите внимание: если заем прощает организация-учредитель, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада заемщика, то доходов не возникает (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Возврат займа
Согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан вернуть займодавцу полученную им денежную сумму или вещи в срок, указанный в договоре.
НДС
При возврате займа в денежной форме у заемщика не возникает никаких налоговых последствий по НДС, так как данная операция освобождена от налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Если заем возвращен в неденежной форме, то безопаснее на эту сумму начислить и заплатить НДС. По мнению контролирующих органов, передача материальных ценностей займодавцу является реализацией, соответственно, она облагается НДС (письмо Минфина России от 29.04.2002 № 04-02-06/1/71, постановление ФАС Уральского округа от 17.01.2008 № Ф09-11146/07-С2). В результате заемщик обязан исчислить и предъявить займодавцу НДС со стоимости передаваемого имущества.
Моментом определения налоговой базы является день возврата имущества займодавцу (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В течение пяти дней с момента возврата займа заемщику следует выставить счет-фактуру. Это следует из пункта 3 статьи 168 НК РФ.
Налог на прибыль
Сумма возвращенного займа (независимо от его формы) не является расходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ). При этом следует обратить внимание на ситуации, когда:
заем выражен в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях;
заем выражен в иностранной валюте и расчеты производятся в иностранной валюте.
Остановимся на них подробнее.
а) заем выражен в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях
При изменении курса иностранной валюты сумма основного долга, которая возвращается в рублях займодавцу, отличается от полученной суммы. При снижении курса валют формируется положительная разница, при росте - отрицательная.
По разъяснениям контролирующих органов возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении (возврате) денежного займа факт реализации отсутствует. Об этом говорится в письмах Минфина России от 13.12.2011 № 03-03-06/2/197, от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57.
В то же время, как поясняет финансовое ведомство, если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, то положительная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920).
Отрицательную разницу, по мнению чиновников, следует рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов в том же порядке, что и проценты по долговому обязательству (п. 1 ст. 269 НК РФ). Если такая разница в совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, то возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920).
В то же время, по мнению Президиума ВАС РФ, суммовая разница не признается процентами по займу, поскольку процентом можно считать только заранее установленный доход (Постановление от 06.11.2012 № 7423/12). Исходя из этого, отрицательную суммовую разницу можно учесть в расходах в полной сумме, не применяя ограничения статьи 269 НК РФ.
В налоговом учете положительные и отрицательные разницы включаются в состав доходов и расходов только на дату погашения долгового обязательства, так как до этого момента определить разницу невозможно (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920).
Приведенный порядок учета разниц относится к организации, применяющей метод начисления. У заемщика, использующего кассовый метод признания доходов и расходов, такие разницы не возникают.
б) заем выражен в иностранной валюте и расчеты производятся в иностранной валюте
При получении и возврате займа в иностранной валюте сумма займа пересчитывается на момент погашения займа или последнее число отчетного периода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Возникающие при этом разницы учитываются следующим образом: положительная разница — в составе внереализационных доходов, отрицательная - в составе внереализационных расходов.
Разницы учитываются на дату уплаты долга или на последнее число отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше (письма Минфина России от 17.10.2012 № 03-03-06/1/556, от 16.03.2011 № 03-03-06/1/139).
Такой же порядок учета курсовых разниц финансовое ведомство рекомендует применять и налогоплательщикам, использующим кассовый метод признания доходов и расходов (письма Минфина России от 14.03.2012 № 03-11-06/1/05, от 05.04.2010 № 03-11-06/1/10, от 14.05.2009 № 03-11-06/2/90).
НДФЛ
Сумма займа, возвращенная физическому лицу - займодавцу, не является его доходом. Следовательно, у заемщика нет обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ. Кроме того следует обратить внимание на возврат займов, когда сам заем выражен в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.
Так, если на дату возврата займа курс валюты вырос, то сумма полученных займодавцем средств будет превышать сумму, выданную заемщику.
В этом случае у физического лица-займодавца возникает доход в виде материальной выгоды, который облагается НДФЛ (письмо Минфина России от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50).Поскольку организация-заемщик является налоговым агентом, с этой суммы необходимо удержать НДФЛ.
В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 № 7423/12 указал, что при возврате суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у займодавцев-физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа.
Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 НК РФ не содержит.
Возврат займа за счет предмета залога
Как мы отмечали в предыдущих статьях, цель залога - гарантировать займодавцу возможность получить назад выданные заемщику средства и причитающиеся проценты даже в том случае, если последний по какой-либо причине не смог вернуть или выплатить их вовремя. При этом заемщик может реализовать заложенное имущество на сторону, а полученную выручку направить на погашение задолженности по займу.
Кроме того, при возврате займа за счет предмета залога возможно сразу передать имущество в собственность займодавца.
Налог на имущество
После выбытия заложенного имущества из состава основных средств заемщика оно исключается из налоговой базы по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Остаточная стоимость такого имущества не учитывается при расчете налога, начиная с 1-го числа месяцев, следующих за месяцем выбытия имущества. При этом движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому по такому имуществу уплачивать налог не нужно.
Транспортный налог
Заемщик перестает платить транспортный налог с месяца, следующего за месяцем снятия ТС с регистрационного учета (ст.ст. 357, 358, п. 3 ст. 362 НК РФ).
Списание ТС с баланса заемщика без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает заемщика от обязанности уплачивать транспортный налог. То есть до тех пор, пока транспортное средство не снято с учета в регистрирующих органах ГИБДД, плательщиком транспортного налога является формальный, а не фактический владелец ТС (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 № 12223/10).
Что касается НДС и налога на прибыль, то последствия по данным налогам зависят от того, как именно был произведен возврат займа за счет предмета залога.
а) заемщик реализует заложенное имущество на сторону, а полученную выручку направляет на погашение
НДС
В случае погашения задолженности по займу за счет предмета залога происходит реализация этого имущества. Это значит, что заемщик обязан исчислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В течение пяти дней с момента отгрузки такого имущества заемщик выставляет в адрес покупателя счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Денежные средства, полученные от реализации имущества, заемщик направляет в погашение задолженности по договору займа. При возврате займа в денежной форме у заемщика не возникает налоговых последствий по НДС, так как данная операция освобождена от налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Налог на прибыль
При реализации предмета залога на сторону заемщик отражает в налоговом учете доход от такой реализации. При этом доход от реализации может быть уменьшен на стоимость такого имущества (остаточную стоимость или стоимость приобретения) и на сумму расходов, связанных с его реализацией (ст. 268 НК РФ).
Заемщик, применяющий метод начисления, признает доход на дату реализации имущества, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Заемщик, использующий кассовый метод признания доходов и расходов, отражает доход на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Денежные средства, направленные на погашение задолженности по договору займа, не являются расходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).
б) если заемщик передает заложенное имущество в собственность займодавца
НДС
В ситуации, когда само заложенное имущество передается в собственность займодавца, заемщик также обязан исчислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В течение пяти дней с момента отгрузки предмета залога займодавцу он должен выставить в адрес займодавца счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Датой отгрузки имущества признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя займодавца (например, товарной накладной, акта приема-передачи основных средств).
Налог на прибыль
Когда заемщик погашает свою задолженность путем передачи права собственности на заложенное имущество займодавцу, последний является покупателем этого имущества.
Поэтому заемщик признает доход от реализации заложенного имущества в общепринятом порядке.
При этом заемщик, использующий кассовый метод, отражает доход от реализации имущества на дату погашения задолженности по договору займа перед займодавцем (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Уплата процентов за несвоевременный возврат займа
Согласно пункту 1 статьи 811 ГК РФ если сумма займа не будет возвращена в установленные законом или договором сроки, займодавец может потребовать уплаты процентов за задержку выплаты. Сумма таких процентов исчисляется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ.
НДС
Для заемщика налоговых последствий не возникает.
Налог на прибыль
Независимо от формы займа, заемщик вправе учесть проценты за несвоевременный возврат займа в полном объеме в составе внереализационных расходов как санкции за нарушение договорных обязательств на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ (постановление ФАС ПJ от 30.01.2012 № А65-20766/2010).
Если организация применяет метод начисления, то сумма санкций признается либо на дату их признания заемщиком, либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Основанием для признания внереализационного расхода являются документы, свидетельствующие, что заемщик согласен уплатить санкции займодавцу в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. К таким документам относятся (письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 № 20-12/025119):
договор, предусматривающий уплату санкций;
двусторонний акт;
письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
При этом платежные поручения по оплате санкций сами по себе не свидетельствуют об их признании должником. Документом, подтверждающим признание должником санкции, может служить письменное согласие такого должника оплатить долг в указанном размере (письмо ФНС России от 26.06.2009 № 3-2-09/121).
Если заемщик применяет кассовый метод, то расходы по уплате штрафных санкций в виде процентов за несвоевременный возврат займа учитываются после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
В этой и двух предыдущих статьях мы осветили вопросы, связанные с оформлением договора займа и налоговыми последствиями. Всю представленную информацию можно найти в информационной системе 1С:ИТС в разделе «Юридическая поддержка» (см. рисунок).
Рис. 1. Раздел 1С:ИТС, посвященный налоговым последствия договора займа
